Схемы с занижением цены товаров.Это еще одна редкая разновидность минимизации НДС, которая применяет принцип вывода из-под действия налога части суммы, полученной при продаже товаров. Здесь принимается стандартное для налогового планирования решение – цена товара заранее занижается, а сумма платежа от покупателя разделяется на две части, первая – это оплата стоимости товаров, вторая – платится по другим причинам, которые не являются объектом налогообложения НДС. В связи с тем, что у покупателей товаров в данном случае уменьшается размер последующих налоговых вычетов, скорее всего, ими захотят стать лица, не являющиеся плательщиками НДС. Однако из этого правила возможны и исключения.
Схема товарного кредитования покупателя.Она основана на норме, описанной в НК РФ.
Чтобы, пользуясь этим правилом, значительно минимизировать базу НДС, необходимо правильно рассчитать цену товара и срок, на который предоставляется кредит. При составлении кредитного договора стоимость товаров, которая облагается налогом, должна быть предварительно уменьшена на сумму планируемых процентов, необлагаемую налогом. Сумма возможных процентов зависит от срока, на который предоставляется товарный кредит.
Оптимальный срок – три месяца, так как раньше невозможно накопить сумму процентов, экономически оправдывающую применение этой схемы. Следует помнить, что нельзя занижать цену товаров более чем на 20 % от действующих цен. Иначе возникнут проблемы с налоговыми органами, если они посчитают, что сделка притворная. Объясняется занижение цены тем, что это не сделка купли-продажи и товар не продается, а только передается в кредит.
Увеличить сумму, которая выводится из налогооблагаемой базы НДС в виде процентов, можно и другим способом. Для этого покупателю предоставляется товарный кредит, значительно превышающий по объему необходимую ему партию товаров, на всю сумму которого начисляются проценты. Впоследствии часть товаров возвращается обратно, а стоимость другой части возмещается деньгами. При этом предоставленные в виде кредита товары перемещать куда-либо не обязательно, они могут все это время находиться на складах поставщика.
Схема товарного кредитования для минимизации НДС требует значительных ресурсов и имеет недостаток, так как эффективность ее применения сильно ограничена размером учетной ставки Центрального банка.
Схема с применением штрафов и неустоек.Она во многом похожа на предыдущую. В ней цена товаров также предварительно занижается, а сумма реальных платежей разделяется на две части: первая – непосредственно платеж за товары, вторая – сумма штрафных санкций, применяемых к покупателю «за недобросовестное исполнение условий сделки». В данном случае имеются в виду включенные в договор купли-продажи условия о выплате неустоек и пеней или других штрафных санкций за несвоевременные платежи или транспортировку товаров со складов продавца, в связи с чем у него могут возникнуть неудобства.
Теоретически допустим любой размер неустойки. Главное, не слишком занизить цену товаров по договору, чтобы не вызывать подозрений. Принцип действия схемы основан на том, что штрафы и неустойки за ненадлежащее выполнение договора юридически не являются доходами от реализации товаров, ведь условия для применения к покупателю штрафных санкций согласно, заключенному договору, могут возникнуть, а могут и не возникнуть. Доход, полученный предприятием в виде неустоек, в бухгалтерском учете принято относить к внереализационным доходам, которые не облагаются НДС. Кроме того, список объектов налогообложения НДС, помещенный в НК РФ, юридически является «исчерпывающим». Налогообложение сумм неустоек и штрафов в нем не предусмотрено. Схема, несомненно, является очень удобной, но пользоваться ей следует только в том случае, когда покупателю можно доверять, ведь если он добросовестно выполнит условия договора и в срок расплатится за товар, то неустойку с него получить будет невозможно.
Метод разделения финансовых потоков.В схемах, работающих по этому методу, используется ситуация, при которой часть покупателей и потребителей продукции не нуждаются в получении последующих налоговых вычетов. Это могут быть компании и ИП, которые сами не являются плательщиками НДС, например предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, плательщики единого налога на временный доход или партнеры, получившие временное освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Со своей стороны такие фирмы и ИП также не могут вы–ставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС при перепродаже товаров. Если они покупают товар у плательщика НДС, который выставляет им счет-фактуру, то для них сумма этого налога при учете включается в состав себестоимости товаров. Данные покупатели чаще занимаются мелкооптовой торговлей либо непосредственно розничной реализацией товаров и обычно заинтересованы в приобретении товаров без НДС. Другая, как правило, большая часть покупателей товаров, наоборот, заинтересована в получении налоговых вычетов, так как по разным причинам не может получить освобождение от уплаты НДС или просто не заинтересована в его получении. Такие фирмы предпочитают покупать товары исключительно у предприятий, которые имеют право выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Исходя из описанной ситуации, для общей минимизации сумм НДС при реализации товаров их собственники или производители применяют схемы с разделением финансовых потоков, при которых часть товаров из определенной партии реализуется через фирмы, работающие по общей системе налогообложения с выставлением счетов-фактур, а другая часть из этой же партии реализуется через структуры, не являющиеся плательщиками НДС (чаще всего через предприятия на упрощенной системе налогообложения, которые платят налог по ставке 15 %, применяя расчетную формулу «доходы минус расходы»). Минимизация НДС в этих схемах достигается тем, что значительная часть добавленной стоимости переносится с предприятий-плательщиков НДС на предприятия, которые от этой обязанности освобождены.
Построение схем, дающих возможность эффективно разделить финансовые потоки, требует создания неформального объединения из нескольких хозяйствующих субъектов, выполняющих в схеме различные функции, а также построения четкой организационной структуры для контроля и оперативного руководства всеми задействованными субъектами. В структуру неформального холдингаобычно входят такие подразделения, как управляющая компания, торговый дом, производственные предприятия (если часть товаров производится своими силами), вспомогательные технические предприятия, розничные и мелкооптовые предприятия. Поговорим подробнее о каждом из них.
Управляющая компания, как правило, контролирует все финансовые входящие и выходящие потоки холдинга. Через нее проводятся расчеты с покупателями и поставщиками. Управляющая компания распределяет финансовые средства между предприятиями внутри холдинга; контролирует и корректирует цены, движение сырья, материалов, готовой продукции и денег между участниками неформального холдинга таким образом, чтобы на каждом из этих предприятий была незначительная рентабельность и практически нулевое сальдо между входным и выходным НДС. Вся общая прибыль холдинга аккумулируется на счетах управляющей компании. Если она не является офшорной, то прибыль впоследствии выводится на счета с льготным налогообложением.
Управляющая компания является практически единственным настоящим плательщиком НДС, так как основной объем добавленной стоимости с прибылью выводится на нее, а также распоряжается налоговыми вычетами, получаемыми при закупке сырья и товаров у внешних поставщиков.
Внутри неформального объединения можно проводить также двухсторонние и многосторонние корректировки условий сделки «задним числом», то есть одновременную подмену документации по совершенным сделкам у всех участников.
Например, изменяются даты в договорах поставок и актах приходования товаров, заменяются счета-фактуры для отсрочки налоговых выплат на любом из предприятий неформального холдинга. В результате такой корректировки для каждого участника объединения, кроме управляющей компании, минимизируется база НДС и налога на прибыль. Чтобы скорректировать уровень рентабельности участников объединения, помимо ценовой политики, применяется также предо–ставление им займов от управляющей компании, необходимых для производственных нужд, проценты по которым увеличивают себестоимость товаров. Для эффективного использования всех возможностей налоговой минимизации любое движение финансовых потоков и товаров между членами холдинга и внешними поставщиками, покупателями и кредиторами без участия управляющей компании запрещается.
Торговый доместь в любом неформальном холдинге, он занимается непосредственно торговлей с внешними поставщиками и покупателями. В некоторых случаях функции управляющей компании и торгового дома выполняет одна и та же структура. Иногда это невозможно или неудобно, например, если управляющая компания является нерезидентом. Если функции торгового дома выполняет не управляющая компания, а другая структура, то он обычно состоит в агентских отношениях с управляющей компанией или является ее комиссионером. Торговый дом, как правило, работает на общей системе налогообложения, закупает товары, сырье и материалы только у поставщиков, которые могут выставить счет-фактуру, продает продукцию внешним покупателям, также выставляя счет-фактуру. Чтобы минимизировать налоги, торговля с поставщиками и покупателями – неплательщиками НДС ведется в холдинге через другую структуру. Торговый дом распределяет закупленные сырье и материалы между предприятиями холдинга, занимается реализацией всей продукции, а также товаров, закупленных для перепродажи. С производственными предприятиями, входящими в холдинг, торговый дом чаще всего работает на давальческих условиях.
Производственные предприятиямогут включаться в состав неформального холдинга, если планируется не только торговая деятельность, но и собственная переработка сырья и материалов для получения дополнительной прибыли.
Чтобы сэкономить налог на прибыль, производственные предприятия либо работают на давальческой основе, либо продают свою продукцию торговому дому холдинга с минимальной наценкой. Для снижения имущественных налогов основные средства производственных предприятий могут быть арендованы у других вспомогательных организаций неформального холдинга.
Сэкономить на налогах при выплате заработной платы удастся в следующих случаях.
– Производственные предприятия переводятся на упрощенную систему налогообложения и не выплачивают ЕСН.
– Если производственные предприятия работают не на давальческом сырье и обязаны выставлять торговому дому счет-фактуру, то они могут работать на общей системе налогообложения. В этом случае в качестве субподрядчиков используются структуры, освобожденные от уплаты ЕСН.
Если большая численность персонала не позволяет перевести производственное предприятие на упрощенную систему налогообложения, то это также решается в рамках неформального холдинга: крупное производственное предприятие подразделяется на несколько мелких, выполняющих различные технологические функции одной производственной цепи.
Вспомогательные технические предприятиянеформального холдинга оказывают различные услуги остальным участ–никам объединения и работают по упрощенной системе налогообложения. Это могут быть транспортные, складские услуги, ведение бухгалтерии и т. д.
Чтобы экономить на налогах с заработной платы, персонал с основных предприятий холдинга выводится на вспомогательные, поэтому последние работают с минимальной рентабельностью, ведь их настоящая цель – не получение прибыли, а поддержание необходимой инфраструктуры.
Розничные и мелкооптовые предприятия и ИП, освобожденные от уплаты НДС, осуществляют продажи покупателям, которым не нужны счета-фактуры. Это позволяет холдингу достичь общей минимизации НДС. Еще одна функция подобных структур – закупка товаров и сырья для нужд холдинга у поставщиков, которые также не являются плательщиками НДС.
Остановимся подробнее на схемах разделения финансовых потоков.
Схема разделения финансовых потоков в торговле.Чтобы уменьшить общую налоговую нагрузку на холдинг, часть добавленной стоимости, полученной всеми предприятиями и аккумулированной в товарах, формально принадлежащих управляющей компании, переносится на розничные предприятия, которые не являются плательщиками НДС. Для этого управляющая компания или производственное предприятие (в зависимости от того, как выгоднее поступить в текущей ситуации, исходя из баланса входного и выходного НДС) продает товары розничным предприятиям холдинга с минимальной наценкой в объемах, которые обычно нужны покупателям – неплательщикам НДС.
Розничное предприятие перепродает товары через сеть магазинов по обычным розничным ценам (при этом НДС в них не входит). Часть товаров реализуется мелким оптом предприятиям, заинтересованным в приобретении товаров без НДС, по цене немного ниже, чем обычная цена товара с НДС, который в любом случае пришлось бы включать в себе–стоимость. С полученной прибыли, рассчитанной по формуле «доходы минус расходы», розничное предприя–тие платит налог в размере 15 %.
Общая экономия НДС в холдинге получается за счет того, что на товары, реализуемые мелким оптом и в розницу, переносится максимально возможная добавленная стоимость, а розничная и мелкооптовая реализация в этой схеме НДС не облагается. К тому же розничное предприятие облагается небольшим либо льготным налогом на прибыль (15 %) либо налогом на доход (6 %). Общая налоговая экономия зависит от объемов товаров, реализуемых мелким оптом и в розницу. Если розничное предприятие, находящееся на упрощенной системе налогообложения, по объемам товарооборота приближается к максимальному ограничению в 15 млн руб. в год, то оно может утратить право на упрощенную систему налогообложения. По мере исчерпывания лимита продаж розничные предприятия внутри крупного холдинга необходимо постоянно заменять новыми. В связи с этим гораздо удобнее изначально работать сразу с несколькими предприятиями на упрощенной системе, равномерно распределяя между ними объемы продаж.
Общую эффективность этого метода можно увеличить, если разделять финансовые потоки не только на этапе реализации товаров, но и на этапах закупки сырья и материалов, а также при их переработке и производстве товаров.
Схема разделения финансовых потоков на потоки с НДС и без НДС на этапе производства. Для построения данной схемы внутри холдинга необходимо создать два независимых предприятия-производителя:
– основное – производящее товары в крупных объемах из сырья с включенным НДС и продающее их через торговый дом холдинга;
– вспомогательное – по производству товаров без включения НДС в объемах, необходимых для реализации через розничную и мелкооптовую сбытовую сеть холдинга.
Продукция у обоих предприятий абсолютно идентичная, так как фактически она создается на одних и тех же производственных мощностях.
Для формального разделения производства можно выбрать один из нескольких вариантов. Остановимся на них по–дробнее.
Реальное предприятие-производитель работает на давальческих условиях, получая и выполняя заказы от торгового дома холдинга и, отдельно, от вспомогательного сбытового предприятия – неплательщика НДС. Сырье и материалы, предоставляемые для переработки торговым домом, приобретаются по возможности у внешних поставщиков, являющихся плательщиками НДС. Сырье и материалы вспомогательного предприятия поступают из двух источников. Максимальная часть закупается у внешних поставщиков, которые не являются плательщиками НДС. Так как все необходимое для производства нельзя приобретать у поставщиков, которые не начисляют НДС, то недостающая часть сырья закупается вспомогательным предприятием у торгового дома холдинга, который, как и в описанном выше случае с перераспределением финансовых потоков в торговле, продает материалы вспомогательному предприятию с минимальной наценкой.
Экономический эффект от применения данной схемы получается по такому же принципу, как в чисто торговом варианте разделения финансовых потоков. Однако производственная схема работает намного эффективнее, поскольку возможность приобретения сырья и материалов у поставщиков, работающих без НДС, резко снижает себестоимость продукции, производимой и реализуемой розничными сбытовыми предприятиями холдинга.
Технические вопросы применения давальческой схемы разделения производства необходимо решать на этапе организации оплаты услуг перерабатывающего предприятия. Если предприятие-производитель является плательщиком налога на общих основаниях, то оно обязано включить сумму НДС в оплату услуг по переработке давальческого сырья. Поскольку вспомогательное предприятие НДС не отчисляет, то вычеты из оплаты услуг переработки оно получить не может. Поэтому стоимость переработки должна быть минимальной.
С другой стороны, платежи, полученные за переработку давальческого сырья, обязаны обеспечить оплату труда рабочих и поддержать минимальную рентабельность перерабатывающего предприятия. Из этого следует, что платежи за переработку, получаемые от торгового дома, который может поставить суммы НДС к вычету, должны покрывать все расходы, реально понесенные производственным предприятием при переработке сырья обоих заказчиков.
Такой механизм позволяет еще больше перераспределить общую добавленную стоимость в холдинге в пользу вспомогательного предприятия, которое не выплачивает НДС.
Однако «перекос» в политике ценообразования производственного предприятия, когда за аналогичную работу с различных заказчиков берется неодинаковая плата, может быть замечен контролирующими органами (см. ст. 40 НК РФ). Аргументированно мотивировать такую политику в области ценообразования будет затруднительно. Поэтому следует или выставлять обоим заказчикам примерно равную цену за переработку, или использовать другую схему.
Немного отличный вариант построения давальческой схемы возможен, когда предприятие-производитель с торговым домом работает на основании договоров купли-продажи, а с вспомогательным предприятием – по давальческой схеме. В этом случае вопрос о занижении стоимости переработки для вспомогательного предприятия возникнуть уже не может, так как формально производство собственной продукции и переработка чужого давальческого сырья – две абсолютно различные по своей сути операции. И сравнивать их рентабельность (затратный метод определения цены) для доказательства того, что цена за переработку давальческого сырья занижена и экономически не обоснована, было бы, по крайней мере, юридически неграмотно. Невозможно также с точки зрения экономического анализа достоверно определить, какая часть постоянных затрат предприятия должна быть перенесена с себестоимости основной продукции на себестоимость услуги, оказанной внешнему заказчику по разовому договору. Таким образом, на законных основаниях цену оказанной услуги можно сравнить только с «рыночной» ценой аналогичной услуги, оказанной на аналогичном предприятии в такой же промежуток времени. Это теоретически возможно, но технически невыполнимо, так как в природе не существует двух предприятий с одинаковой технологической оснасткой, равным количеством обслуживающего персонала, аналогичным за–тратным механизмом, производящих идентичную продукцию на давальческих условиях при одинаковых объемах производства в один и тот же временной период.
Эту схему можно еще немного модифицировать, если за услуги по переработке давальческого сырья вспомогательное предприятие будет рассчитываться с производственным предприятием не деньгами, а частью сырья, закупленного у внешних поставщиков-неплательщиков НДС. Это имеет смысл, когда для производства продукции используются разновидности сырья и материалов, которые невозможно или экономически невыгодно закупать у плательщиков НДС. В таком случае данные материалы вводятся в оборот холдинга минуя торговый дом и на более раннем этапе формирования добавленной стоимости.
Следующий вариант возможного построения давальческой схемы – своеобразное отражение предыдущего. Вспомогательное предприятие или другое предприятие – неплательщик НДС является производителем, а торговый дом холдинга предоставляет сырье на давальческую переработку. В этом случае нет необходимости занижать цену переработки, ведь вспомогательная фирма сама является производителем и продает в розницу собственную продукцию, соз–данную без НДС. Не начисляется НДС и на услуги по переработке давальческого сырья для торгового дома, который просто относит суммы за переработку на себестоимость произведенных товаров. По-прежнему возникает необходимость приобретать сырье и материалы у поставщиков, работающих на общей системе налогообложения. Для этого, как и в предыдущих вариантах, используется торговый дом холдинга, который продает производителю необходимые товары с минимальной наценкой. Однако в этой схеме есть возможность получать материалы от торгового дома в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья. В этом случае станет немного удобнее закупать часть материалов без НДС, которая будет использоваться для изготовления продукции с НДС, продаваемой затем торговым домом. Последний просто компенсирует производителю стоимость затраченных материалов. Гораздо легче подкорректировать (при возникновении такой необходимости) стоимость материалов в составе готового изделия, чем стоимость непереработанного сырья.
Разделить финансовые потоки в производстве можно не только по давальческой схеме, но и организовав два отдельных предприятия-производителя. Одно из них работает по упрощенной системе налогообложения и производит товары для продажи покупателям, не нуждающимся в получении вычетов по НДС. Второе – платит налоги на общих основаниях и выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Оба предприятия могут использовать для производства продукции одни и те же производственные мощности и помещения. Для этого необходимые основные средства берутся в пользование на условиях аренды либо одним производственным предприятием у другого, либо обоими предприятиями у третьего лица. Если в технологическую цепочку арендуемого предприятия входит несколько единиц однотипного оборудования, например: столько-то токарных, столько-то фрезерных станков, столько-то гидравлических прессов и т. д. , то в этом случае каждое предприятие арендует отдельно по несколько единиц разного оборудования.
Иногда продукция производится на единственной сложной технологической линии, которую нереально разделить на составляющие даже чисто формально. В таком случае возможна аренда этой линии по временному графику. К примеру, одно предприятие арендует линию в дневное время, а другое – работает на ней же в ночную смену. Все же не следует забывать, что разделение производства является чисто формальным. Предприятие в любом случае будет работать как единое целое и вся продукция как с НДС, так и без него будет производиться одними и теми же люди. Кстати, для экономии «зарплатных» налогов персонал обоих предприятий также может быть либо арендованным, либо взятым для непосредственного выполнения производственных работ у вспомогательной фирмы-подрядчика, с которой за–ключается договор. Заработная плата выплачивается персоналу равномерно бухгалтериями обоих предприятий.
Схема товарного кредитования покупателя.Она основана на норме, описанной в НК РФ.
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153–158 на–стоящего Кодекса, увеличивается на суммы: <...> Полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (п. 1 ст. 162 НК РФ).Суть данной схемы заключается в том, что с покупателем заключается договор товарного кредитования, по которому необходимые ему товары предоставляются без предо–платы в кредит на определенный срок. Согласно договору, покупатель обязуется по истечении указанного срока вернуть аналогичные товары или возместить их стоимость. За пользование кредитом заемщик должен выплачивать проценты, которые по НК РФ в части, не превышающей действующую ставку рефинансирования Центрального банка, не увеличивают базу НДС. А значит, если проценты установлены по товарному кредиту ниже действующей ставки рефинансирования (13 % годовых), то с их суммы НДС вообще не взимается, а если выше, то НДС взимается только с суммы, которая превышает ставку.
Чтобы, пользуясь этим правилом, значительно минимизировать базу НДС, необходимо правильно рассчитать цену товара и срок, на который предоставляется кредит. При составлении кредитного договора стоимость товаров, которая облагается налогом, должна быть предварительно уменьшена на сумму планируемых процентов, необлагаемую налогом. Сумма возможных процентов зависит от срока, на который предоставляется товарный кредит.
Оптимальный срок – три месяца, так как раньше невозможно накопить сумму процентов, экономически оправдывающую применение этой схемы. Следует помнить, что нельзя занижать цену товаров более чем на 20 % от действующих цен. Иначе возникнут проблемы с налоговыми органами, если они посчитают, что сделка притворная. Объясняется занижение цены тем, что это не сделка купли-продажи и товар не продается, а только передается в кредит.
Увеличить сумму, которая выводится из налогооблагаемой базы НДС в виде процентов, можно и другим способом. Для этого покупателю предоставляется товарный кредит, значительно превышающий по объему необходимую ему партию товаров, на всю сумму которого начисляются проценты. Впоследствии часть товаров возвращается обратно, а стоимость другой части возмещается деньгами. При этом предоставленные в виде кредита товары перемещать куда-либо не обязательно, они могут все это время находиться на складах поставщика.
Схема товарного кредитования для минимизации НДС требует значительных ресурсов и имеет недостаток, так как эффективность ее применения сильно ограничена размером учетной ставки Центрального банка.
Схема с применением штрафов и неустоек.Она во многом похожа на предыдущую. В ней цена товаров также предварительно занижается, а сумма реальных платежей разделяется на две части: первая – непосредственно платеж за товары, вторая – сумма штрафных санкций, применяемых к покупателю «за недобросовестное исполнение условий сделки». В данном случае имеются в виду включенные в договор купли-продажи условия о выплате неустоек и пеней или других штрафных санкций за несвоевременные платежи или транспортировку товаров со складов продавца, в связи с чем у него могут возникнуть неудобства.
Теоретически допустим любой размер неустойки. Главное, не слишком занизить цену товаров по договору, чтобы не вызывать подозрений. Принцип действия схемы основан на том, что штрафы и неустойки за ненадлежащее выполнение договора юридически не являются доходами от реализации товаров, ведь условия для применения к покупателю штрафных санкций согласно, заключенному договору, могут возникнуть, а могут и не возникнуть. Доход, полученный предприятием в виде неустоек, в бухгалтерском учете принято относить к внереализационным доходам, которые не облагаются НДС. Кроме того, список объектов налогообложения НДС, помещенный в НК РФ, юридически является «исчерпывающим». Налогообложение сумм неустоек и штрафов в нем не предусмотрено. Схема, несомненно, является очень удобной, но пользоваться ей следует только в том случае, когда покупателю можно доверять, ведь если он добросовестно выполнит условия договора и в срок расплатится за товар, то неустойку с него получить будет невозможно.
Метод разделения финансовых потоков.В схемах, работающих по этому методу, используется ситуация, при которой часть покупателей и потребителей продукции не нуждаются в получении последующих налоговых вычетов. Это могут быть компании и ИП, которые сами не являются плательщиками НДС, например предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, плательщики единого налога на временный доход или партнеры, получившие временное освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Со своей стороны такие фирмы и ИП также не могут вы–ставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС при перепродаже товаров. Если они покупают товар у плательщика НДС, который выставляет им счет-фактуру, то для них сумма этого налога при учете включается в состав себестоимости товаров. Данные покупатели чаще занимаются мелкооптовой торговлей либо непосредственно розничной реализацией товаров и обычно заинтересованы в приобретении товаров без НДС. Другая, как правило, большая часть покупателей товаров, наоборот, заинтересована в получении налоговых вычетов, так как по разным причинам не может получить освобождение от уплаты НДС или просто не заинтересована в его получении. Такие фирмы предпочитают покупать товары исключительно у предприятий, которые имеют право выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Исходя из описанной ситуации, для общей минимизации сумм НДС при реализации товаров их собственники или производители применяют схемы с разделением финансовых потоков, при которых часть товаров из определенной партии реализуется через фирмы, работающие по общей системе налогообложения с выставлением счетов-фактур, а другая часть из этой же партии реализуется через структуры, не являющиеся плательщиками НДС (чаще всего через предприятия на упрощенной системе налогообложения, которые платят налог по ставке 15 %, применяя расчетную формулу «доходы минус расходы»). Минимизация НДС в этих схемах достигается тем, что значительная часть добавленной стоимости переносится с предприятий-плательщиков НДС на предприятия, которые от этой обязанности освобождены.
Построение схем, дающих возможность эффективно разделить финансовые потоки, требует создания неформального объединения из нескольких хозяйствующих субъектов, выполняющих в схеме различные функции, а также построения четкой организационной структуры для контроля и оперативного руководства всеми задействованными субъектами. В структуру неформального холдингаобычно входят такие подразделения, как управляющая компания, торговый дом, производственные предприятия (если часть товаров производится своими силами), вспомогательные технические предприятия, розничные и мелкооптовые предприятия. Поговорим подробнее о каждом из них.
Управляющая компания, как правило, контролирует все финансовые входящие и выходящие потоки холдинга. Через нее проводятся расчеты с покупателями и поставщиками. Управляющая компания распределяет финансовые средства между предприятиями внутри холдинга; контролирует и корректирует цены, движение сырья, материалов, готовой продукции и денег между участниками неформального холдинга таким образом, чтобы на каждом из этих предприятий была незначительная рентабельность и практически нулевое сальдо между входным и выходным НДС. Вся общая прибыль холдинга аккумулируется на счетах управляющей компании. Если она не является офшорной, то прибыль впоследствии выводится на счета с льготным налогообложением.
Управляющая компания является практически единственным настоящим плательщиком НДС, так как основной объем добавленной стоимости с прибылью выводится на нее, а также распоряжается налоговыми вычетами, получаемыми при закупке сырья и товаров у внешних поставщиков.
Платить НДС должны и другие структуры, но схема работает так, что основная задолженность по НДС, не нивелированная вычетами входного НДС, формируется именно у управляющей компании.Потоки входного и выходного НДС между фирмами внутри холдинга тщательно контролируются и в конце каждого налогового периода корректируются и выравниваются в «ручном» режиме «переброской» вычетов с одного предприятия на другое. Для этого используются методы, описанные выше, чаще всего – продажа партии сырья или товаров либо оплата услуг.
Внутри неформального объединения можно проводить также двухсторонние и многосторонние корректировки условий сделки «задним числом», то есть одновременную подмену документации по совершенным сделкам у всех участников.
Например, изменяются даты в договорах поставок и актах приходования товаров, заменяются счета-фактуры для отсрочки налоговых выплат на любом из предприятий неформального холдинга. В результате такой корректировки для каждого участника объединения, кроме управляющей компании, минимизируется база НДС и налога на прибыль. Чтобы скорректировать уровень рентабельности участников объединения, помимо ценовой политики, применяется также предо–ставление им займов от управляющей компании, необходимых для производственных нужд, проценты по которым увеличивают себестоимость товаров. Для эффективного использования всех возможностей налоговой минимизации любое движение финансовых потоков и товаров между членами холдинга и внешними поставщиками, покупателями и кредиторами без участия управляющей компании запрещается.
Торговый доместь в любом неформальном холдинге, он занимается непосредственно торговлей с внешними поставщиками и покупателями. В некоторых случаях функции управляющей компании и торгового дома выполняет одна и та же структура. Иногда это невозможно или неудобно, например, если управляющая компания является нерезидентом. Если функции торгового дома выполняет не управляющая компания, а другая структура, то он обычно состоит в агентских отношениях с управляющей компанией или является ее комиссионером. Торговый дом, как правило, работает на общей системе налогообложения, закупает товары, сырье и материалы только у поставщиков, которые могут выставить счет-фактуру, продает продукцию внешним покупателям, также выставляя счет-фактуру. Чтобы минимизировать налоги, торговля с поставщиками и покупателями – неплательщиками НДС ведется в холдинге через другую структуру. Торговый дом распределяет закупленные сырье и материалы между предприятиями холдинга, занимается реализацией всей продукции, а также товаров, закупленных для перепродажи. С производственными предприятиями, входящими в холдинг, торговый дом чаще всего работает на давальческих условиях.
Производственные предприятиямогут включаться в состав неформального холдинга, если планируется не только торговая деятельность, но и собственная переработка сырья и материалов для получения дополнительной прибыли.
Чтобы сэкономить налог на прибыль, производственные предприятия либо работают на давальческой основе, либо продают свою продукцию торговому дому холдинга с минимальной наценкой. Для снижения имущественных налогов основные средства производственных предприятий могут быть арендованы у других вспомогательных организаций неформального холдинга.
Сэкономить на налогах при выплате заработной платы удастся в следующих случаях.
– Производственные предприятия переводятся на упрощенную систему налогообложения и не выплачивают ЕСН.
– Если производственные предприятия работают не на давальческом сырье и обязаны выставлять торговому дому счет-фактуру, то они могут работать на общей системе налогообложения. В этом случае в качестве субподрядчиков используются структуры, освобожденные от уплаты ЕСН.
Если большая численность персонала не позволяет перевести производственное предприятие на упрощенную систему налогообложения, то это также решается в рамках неформального холдинга: крупное производственное предприятие подразделяется на несколько мелких, выполняющих различные технологические функции одной производственной цепи.
Вспомогательные технические предприятиянеформального холдинга оказывают различные услуги остальным участ–никам объединения и работают по упрощенной системе налогообложения. Это могут быть транспортные, складские услуги, ведение бухгалтерии и т. д.
Чтобы экономить на налогах с заработной платы, персонал с основных предприятий холдинга выводится на вспомогательные, поэтому последние работают с минимальной рентабельностью, ведь их настоящая цель – не получение прибыли, а поддержание необходимой инфраструктуры.
Розничные и мелкооптовые предприятия и ИП, освобожденные от уплаты НДС, осуществляют продажи покупателям, которым не нужны счета-фактуры. Это позволяет холдингу достичь общей минимизации НДС. Еще одна функция подобных структур – закупка товаров и сырья для нужд холдинга у поставщиков, которые также не являются плательщиками НДС.
Остановимся подробнее на схемах разделения финансовых потоков.
Схема разделения финансовых потоков в торговле.Чтобы уменьшить общую налоговую нагрузку на холдинг, часть добавленной стоимости, полученной всеми предприятиями и аккумулированной в товарах, формально принадлежащих управляющей компании, переносится на розничные предприятия, которые не являются плательщиками НДС. Для этого управляющая компания или производственное предприятие (в зависимости от того, как выгоднее поступить в текущей ситуации, исходя из баланса входного и выходного НДС) продает товары розничным предприятиям холдинга с минимальной наценкой в объемах, которые обычно нужны покупателям – неплательщикам НДС.
Розничное предприятие перепродает товары через сеть магазинов по обычным розничным ценам (при этом НДС в них не входит). Часть товаров реализуется мелким оптом предприятиям, заинтересованным в приобретении товаров без НДС, по цене немного ниже, чем обычная цена товара с НДС, который в любом случае пришлось бы включать в себе–стоимость. С полученной прибыли, рассчитанной по формуле «доходы минус расходы», розничное предприя–тие платит налог в размере 15 %.
Общая экономия НДС в холдинге получается за счет того, что на товары, реализуемые мелким оптом и в розницу, переносится максимально возможная добавленная стоимость, а розничная и мелкооптовая реализация в этой схеме НДС не облагается. К тому же розничное предприятие облагается небольшим либо льготным налогом на прибыль (15 %) либо налогом на доход (6 %). Общая налоговая экономия зависит от объемов товаров, реализуемых мелким оптом и в розницу. Если розничное предприятие, находящееся на упрощенной системе налогообложения, по объемам товарооборота приближается к максимальному ограничению в 15 млн руб. в год, то оно может утратить право на упрощенную систему налогообложения. По мере исчерпывания лимита продаж розничные предприятия внутри крупного холдинга необходимо постоянно заменять новыми. В связи с этим гораздо удобнее изначально работать сразу с несколькими предприятиями на упрощенной системе, равномерно распределяя между ними объемы продаж.
Общую эффективность этого метода можно увеличить, если разделять финансовые потоки не только на этапе реализации товаров, но и на этапах закупки сырья и материалов, а также при их переработке и производстве товаров.
Схема разделения финансовых потоков на потоки с НДС и без НДС на этапе производства. Для построения данной схемы внутри холдинга необходимо создать два независимых предприятия-производителя:
– основное – производящее товары в крупных объемах из сырья с включенным НДС и продающее их через торговый дом холдинга;
– вспомогательное – по производству товаров без включения НДС в объемах, необходимых для реализации через розничную и мелкооптовую сбытовую сеть холдинга.
Продукция у обоих предприятий абсолютно идентичная, так как фактически она создается на одних и тех же производственных мощностях.
Для формального разделения производства можно выбрать один из нескольких вариантов. Остановимся на них по–дробнее.
Реальное предприятие-производитель работает на давальческих условиях, получая и выполняя заказы от торгового дома холдинга и, отдельно, от вспомогательного сбытового предприятия – неплательщика НДС. Сырье и материалы, предоставляемые для переработки торговым домом, приобретаются по возможности у внешних поставщиков, являющихся плательщиками НДС. Сырье и материалы вспомогательного предприятия поступают из двух источников. Максимальная часть закупается у внешних поставщиков, которые не являются плательщиками НДС. Так как все необходимое для производства нельзя приобретать у поставщиков, которые не начисляют НДС, то недостающая часть сырья закупается вспомогательным предприятием у торгового дома холдинга, который, как и в описанном выше случае с перераспределением финансовых потоков в торговле, продает материалы вспомогательному предприятию с минимальной наценкой.
Экономический эффект от применения данной схемы получается по такому же принципу, как в чисто торговом варианте разделения финансовых потоков. Однако производственная схема работает намного эффективнее, поскольку возможность приобретения сырья и материалов у поставщиков, работающих без НДС, резко снижает себестоимость продукции, производимой и реализуемой розничными сбытовыми предприятиями холдинга.
Технические вопросы применения давальческой схемы разделения производства необходимо решать на этапе организации оплаты услуг перерабатывающего предприятия. Если предприятие-производитель является плательщиком налога на общих основаниях, то оно обязано включить сумму НДС в оплату услуг по переработке давальческого сырья. Поскольку вспомогательное предприятие НДС не отчисляет, то вычеты из оплаты услуг переработки оно получить не может. Поэтому стоимость переработки должна быть минимальной.
С другой стороны, платежи, полученные за переработку давальческого сырья, обязаны обеспечить оплату труда рабочих и поддержать минимальную рентабельность перерабатывающего предприятия. Из этого следует, что платежи за переработку, получаемые от торгового дома, который может поставить суммы НДС к вычету, должны покрывать все расходы, реально понесенные производственным предприятием при переработке сырья обоих заказчиков.
Такой механизм позволяет еще больше перераспределить общую добавленную стоимость в холдинге в пользу вспомогательного предприятия, которое не выплачивает НДС.
Однако «перекос» в политике ценообразования производственного предприятия, когда за аналогичную работу с различных заказчиков берется неодинаковая плата, может быть замечен контролирующими органами (см. ст. 40 НК РФ). Аргументированно мотивировать такую политику в области ценообразования будет затруднительно. Поэтому следует или выставлять обоим заказчикам примерно равную цену за переработку, или использовать другую схему.
Немного отличный вариант построения давальческой схемы возможен, когда предприятие-производитель с торговым домом работает на основании договоров купли-продажи, а с вспомогательным предприятием – по давальческой схеме. В этом случае вопрос о занижении стоимости переработки для вспомогательного предприятия возникнуть уже не может, так как формально производство собственной продукции и переработка чужого давальческого сырья – две абсолютно различные по своей сути операции. И сравнивать их рентабельность (затратный метод определения цены) для доказательства того, что цена за переработку давальческого сырья занижена и экономически не обоснована, было бы, по крайней мере, юридически неграмотно. Невозможно также с точки зрения экономического анализа достоверно определить, какая часть постоянных затрат предприятия должна быть перенесена с себестоимости основной продукции на себестоимость услуги, оказанной внешнему заказчику по разовому договору. Таким образом, на законных основаниях цену оказанной услуги можно сравнить только с «рыночной» ценой аналогичной услуги, оказанной на аналогичном предприятии в такой же промежуток времени. Это теоретически возможно, но технически невыполнимо, так как в природе не существует двух предприятий с одинаковой технологической оснасткой, равным количеством обслуживающего персонала, аналогичным за–тратным механизмом, производящих идентичную продукцию на давальческих условиях при одинаковых объемах производства в один и тот же временной период.
Эту схему можно еще немного модифицировать, если за услуги по переработке давальческого сырья вспомогательное предприятие будет рассчитываться с производственным предприятием не деньгами, а частью сырья, закупленного у внешних поставщиков-неплательщиков НДС. Это имеет смысл, когда для производства продукции используются разновидности сырья и материалов, которые невозможно или экономически невыгодно закупать у плательщиков НДС. В таком случае данные материалы вводятся в оборот холдинга минуя торговый дом и на более раннем этапе формирования добавленной стоимости.
Следующий вариант возможного построения давальческой схемы – своеобразное отражение предыдущего. Вспомогательное предприятие или другое предприятие – неплательщик НДС является производителем, а торговый дом холдинга предоставляет сырье на давальческую переработку. В этом случае нет необходимости занижать цену переработки, ведь вспомогательная фирма сама является производителем и продает в розницу собственную продукцию, соз–данную без НДС. Не начисляется НДС и на услуги по переработке давальческого сырья для торгового дома, который просто относит суммы за переработку на себестоимость произведенных товаров. По-прежнему возникает необходимость приобретать сырье и материалы у поставщиков, работающих на общей системе налогообложения. Для этого, как и в предыдущих вариантах, используется торговый дом холдинга, который продает производителю необходимые товары с минимальной наценкой. Однако в этой схеме есть возможность получать материалы от торгового дома в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья. В этом случае станет немного удобнее закупать часть материалов без НДС, которая будет использоваться для изготовления продукции с НДС, продаваемой затем торговым домом. Последний просто компенсирует производителю стоимость затраченных материалов. Гораздо легче подкорректировать (при возникновении такой необходимости) стоимость материалов в составе готового изделия, чем стоимость непереработанного сырья.
Разделить финансовые потоки в производстве можно не только по давальческой схеме, но и организовав два отдельных предприятия-производителя. Одно из них работает по упрощенной системе налогообложения и производит товары для продажи покупателям, не нуждающимся в получении вычетов по НДС. Второе – платит налоги на общих основаниях и выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Оба предприятия могут использовать для производства продукции одни и те же производственные мощности и помещения. Для этого необходимые основные средства берутся в пользование на условиях аренды либо одним производственным предприятием у другого, либо обоими предприятиями у третьего лица. Если в технологическую цепочку арендуемого предприятия входит несколько единиц однотипного оборудования, например: столько-то токарных, столько-то фрезерных станков, столько-то гидравлических прессов и т. д. , то в этом случае каждое предприятие арендует отдельно по несколько единиц разного оборудования.
Иногда продукция производится на единственной сложной технологической линии, которую нереально разделить на составляющие даже чисто формально. В таком случае возможна аренда этой линии по временному графику. К примеру, одно предприятие арендует линию в дневное время, а другое – работает на ней же в ночную смену. Все же не следует забывать, что разделение производства является чисто формальным. Предприятие в любом случае будет работать как единое целое и вся продукция как с НДС, так и без него будет производиться одними и теми же люди. Кстати, для экономии «зарплатных» налогов персонал обоих предприятий также может быть либо арендованным, либо взятым для непосредственного выполнения производственных работ у вспомогательной фирмы-подрядчика, с которой за–ключается договор. Заработная плата выплачивается персоналу равномерно бухгалтериями обоих предприятий.