При отпуске товара со склада кладовщик проставляет в товарной накладной для каждого вида товара соответствующий номенклатурный номер. Бухгалтер, обрабатывая товарную накладную, списывает из картотеки складского учета товар с номенклатурным номером, указанным в накладной.

2.8. Расходы на продажу в торговле

   Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать в состав расходов на продажу (списывать в дебет счета 44 «Расходы на продажу»). Поскольку законодательство предусматривает несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета организация должна выбрать один из возможных вариантов, который будет применяться при ведении учета. Выбранный вариант учета транспортно-заготовительных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
   Налоговым законодательством предусмотрен свой собственный порядок формирования стоимости покупных товаров. Расходы покупателя товаров на оплату транспортных услуг, если они не включены в цену товаров, складские расходы, иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, подлежат включению в состав издержек обращения (ст. 320 НК РФ). Транспортные расходы на доставку товаров до склада покупателя (если они не включены в стоимость товара и оплачиваются отдельно) относятся к прямым расходам. А все остальные расходы считаются косвенными и списываются в уменьшение налоговой базы в том периоде к которому они относятся, в отличие от бухгалтерского учета гл.25 НК РФ предусматривает учет товаров только по покупной стоимости без учета транспортных расходов, информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям и других расходов, связанных с их приобретением.
   Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета можно посоветовать организациям, формировать себестоимость приобретаемых товаров, в бухгалтерском учете по правилам гл. 25 НК РФ, т. е. по стоимости приобретения без учета транспортно-заготовительных расходов.
   Затраты в торговых организациях группируются по статьям типовой номенклатуры:
   > транспортные расходы;
   > расходы на оплату труда;
   > отчисления на социальные нужды;
   > расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;
   > амортизация основных средств;
   > расходы на ремонт основных средств;
   > расходы на санитарную и специальную одежду;
   > расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
   > расходы на водоснабжение;
   > расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
   > расходы на рекламу;
   > потери товаров и технологические отходы;
   > расходы на тару;
   > прочие расходы.
   По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Независимо от срока возникновения и срока оплаты. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу, в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают:
   1. Затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств.
   2. Арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц.
   3. Расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования.
   4. Другие подобные затраты.
   По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».
   Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.
   Расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:
   Тр = (Отзк + (Трот + Тртм)) / (Спт + Отзк),
   где Тр – транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца;
   Отзк – стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в учетных единицах;
   Трот – сумма транспортных расходов на остаток товара на начало отчетного месяца;
   Тртм – транспортные расходы текущего отчетного месяца;
   Спт – себестоимость проданных за отчетный месяц товаров.
 
   Пример 2.29.
   Расходы на продажу торговой организации за отчетный месяц имеют следующую структуру:
   – транспортные расходы – 98000 руб.;
   – расходы на оплату труда – 100000 руб.;
   – отчисления на социальные нужды – 35800 руб.;
   – амортизация основных средств – 25000 руб.;
   – расходы на рекламу – 17000 руб.;
   – расходы на тару – 1000 руб.
   Итого расходы: 276800 руб.
   Себестоимость проданных за отчетный месяц товаров составила 450000 руб., а остаток товарных запасов в учетных ценах на конец отчетного месяца составил 215000 руб.
   Транспортные расходы, не списанные в прошлом отчетном месяце (дебетовое сальдо балансового счета 44 на начало отчетного месяца), составили 22000 руб.
   Рассчитаем сумму транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:
   1) определим процент транспортных расходов в объеме товарных запасов отчетного месяца:
   ((22000 руб. + 98000 руб.) / (450000 руб. + 215000 руб.)) × 100 % = 18,05 %;
   2) определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на конец отчетного месяца:
   215000 руб. × 18,05 % = 38 808 руб.
   В отчетном месяце в себестоимость продаж следует включить расходы на продажу в размере:
   (22000 руб. + 276800 руб.) – 38808 руб. = 259992 руб.
   Расходы на продажу, включенные в себестоимость продаж в отчетном месяце отразим бухгалтерской проводкой:
   > Д 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж», К 44 «Расходы на продажу» – 259992 руб. – включены в себестоимость расходы на продажу.
 
   При включении транспортных расходов в себестоимость существуют следующие правила.
   1. Транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой:
   > Д 41 «Товары», К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
   2. Стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».
   Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание собственного транспорта списываются в дебет балансового счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. по соответствующим статьям затрат (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.).
 
   Пример 2.30.
   Магазин имеет собственный грузовой автомобиль, которым доставляется товар со складов поставщиков. Водитель автомобиля является штатным работником магазина.
   В отчетном месяце расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля отражены такими проводками:
   > Д 44 субсчет «Оплата труда вспомогательного персонала», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 5000 руб. – начислена заработная плата водителю за отчетный месяц;
   > Д 44 субсчет «Отчисления на социальное страхование и обеспечение», К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 1790 руб. – начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
   > Д 44 субсчет «Амортизация основных средств», К 02 «Амортизация основных средств» – 1000 руб. – начислена амортизация автомобиля;
   > Д 44 субсчет «Топливо», К 10-3 субсчет «Топливо» – 2400 руб. – отражены расходы на ГСМ;
   > Д 44 субсчет «Запчасти» К 10-5 субсчет «Запасные части» – 300 руб. – отражены расходы на запчасти, установленные на автомобиль.
 
   Пример 2.31.
   Оптовая организация имеет в своем составе транспортный цех, затраты которого отражаются на балансовом счете 23 «Вспомогательные производства».
   В отчетном месяце расходы транспортного цеха отражены проводками:
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 155000 руб. – начислена заработная плата работникам транспортного цеха;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 55490 руб. – отражены отчисления на социальное страхование и обеспечение;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 02 «Амортизация основных средств» – 40 000 руб. – начислена амортизация гаража и автомобилей;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 10 «Материалы» – 35000 руб. – списаны использованные обтирочные и смазочные материалы, ГСМ, запчасти;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20000 руб. – учтены расходы на электроэнергию, отопление, водоснабжение гаража;
   > Д 44 «Расходы на продажу», К 23 «Вспомогательные производства» – 305490 руб. (155000 + 55490 + 40000 + 35000 + 20000) – учтены расходы транспортного цеха и включены в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».
 
   Расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости. В учете это отражается записью:
   > Д 10 «Материалы», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
   Аналитический учет по балансовому счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов, его структура может быть такой:
   материальные расходы – транспортные расходы, материалы, топливо, запчасти, тара, санитарная и специальная одежда, потери товаров и технологические отходы, хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров, услуги производственного характера;
   расходы на оплату и социальные отчисления – оплата труда работников торговли, оплата труда вспомогательного персонала, оплата труда управленческого персонала, отчисления на социальное страхование и обеспечение;
   содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования – амортизация основных средств, текущий ремонт основных средств, капитальный ремонт основных средств, техобслуживание основных средств, электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги, уход за помещениями и прилегающей территорией, пожарная и сторожевая охрана, аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря;
   прочие расходы – амортизация нематериальных активов, расходы на рекламу, представительские расходы, налоги и сборы, консультационные, информационные, аудиторские услуги, подписка на периодические издания, приобретение технической литературы, почтовые и телеграфные расходы, услуги связи, командировочные расходы, экспертиза и лабораторный анализ товаров, расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности, другие затраты.
   В структуру счета включен, так же, счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат.
   По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и в том числе закрывают сальдо по статьям расходов на балансовом счете 44 «Расходы на продажу».
   В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.

2.8.1. Транспортные расходы

   При приобретении товаров в договоре купли-продажи оговаривается, какая сторона несет расходы по доставке товаров до склада покупателя.
   В договоре может быть установлено, что расходы по транспортировке товаров несет продавец товаров и доставляет товар до склада организации. Доставку товаров может осуществлять покупатель, если право собственности на товар переходит к нему не на его территории, а, к примеру, на складе продавца. При этом покупатель может воспользоваться собственными транспортными средствами либо услугами специализированной транспортной организации.
   В бухгалтерском учете затраты по транспортировке и заготовке можно включать в первоначальную (покупную) стоимость товаров (счет 41 «Товары»), а можно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу») согласно п.13 ПБУ 5/01. Порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации. С учетом предложенного варианта использования счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», транспортные расходы могут быть учтены и на счете 16. Но при этом их следует обособить, поскольку методика распределения транспортных расходов отличается от методики распределения иных отклонений.
   В статью «Транспортные расходы» включаются:
   > транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;
   > плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств;
   > плата за экспедиционные операции;
   > стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);
   > стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т. п.);
   > плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
   > плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, в том числе, по договорам, заключенным с железной дорогой.
   Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом, и использование для этих целей персонала предприятия торговли – покупателя в составе транспортных расходов, не учитываются, они подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства наряду с другими расходами (на оплату труда, амортизацию основных средств и др.). Поэтому в бухгалтерском учете только стоимость доставки товара сторонней организацией должна учитываться на счете 44 отдельно в составе транспортных расходов, связанных с приобретением товара.
   Если по условиям договора транспортные расходы включаются в цену приобретаемых товаров, то их первоначальная стоимость у покупателя будет сформирована с учетом транспортных расходов независимо от того, выделены они отдельной строкой в первичных и расчетных документах или нет.
   Если транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара по договору, либо доставку осуществляет сторонняя организация, для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, всегда относятся на расходы на продажу (ст. 320 НК РФ).
   Так же если транспортные расходы выделены в договоре отдельной строкой, их следует учитывать раздельно от цены товара.
   При приобретении товаров иногда возникает ситуация, когда продавец по просьбе покупателя организует доставку товара или продукции на склад покупателя. Чтобы у покупателя не возникло проблем с зачетом НДС важно правильно оформить договорные отношения и документы.
 
   Пример 2.32.
   Поставщик, продает товар на условиях доставки до места назначения. Здесь право собственности на товар переходит к покупателю. Договором предусмотрено, что товар может быть отправлен по согласованию с покупателем по железной дороге до определенной станции (пункта назначения) за счет покупателя. Вознаграждение за эту услугу в договоре не оговорено.
   Покупатель просит отправить груз по железной дороге до станции Астрахань.
   Поставщик от своего имени заключил договор с Московской железной дорогой на перевозку груза до указанной покупателем станции назначения. Железная дорога выставила поставщику счет и счет-фактуру на сумму услуг по перевозке.
 
   Для упрощения примера вопросы отражения продажи самого товара рассматриваться не будут.
   Традиционно при документальном оформлении подобных отношений продавец товара перевыставляет покупателю стоимость услуг по доставке товара, которую он оплачивает железной дороге.
   На этой стадии возникают проблемы:
   > имеет ли право перевыставить счет-фактуру продавец;
   > сможет ли покупатель по такому документу предъявить к вычету НДС.
   Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляет продавец услуг именно при их реализации. А в данной ситуации поставщик не реализует эту услугу, а оказывает поставщику любезность по расчетам с дорогой, причем бесплатно. Такое перевыставление счета-фактуры при обычном договоре купли-продажи не предусмотрено НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Поэтому, всякое нарушение установленного порядка не дает возможность покупателю вычитать НДС.
   Выставление поставщиком счета-фактуры на транспортные услуги, оказанные третьим лицом, возможно только в случае осуществления деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии либо агентских договоров. А эти договоры по гражданскому законодательству носят возмездный характер.
   Поэтому покупатель вправе при покупке товара заключить смешанный договор, с элементами договора купли-продажи товара и агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель – принципала (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В соответствии с гражданским законодательством агент в зависимости от условий агентского договора может действовать либо от своего имени, либо от имени принципала. Вознаграждение за организацию транспортировки должно быть оговорено достаточно ясно, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов о неотраженной сумме вознаграждения. Если в агентском договоре размер вознаграждения не предусмотрен, и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии со ст. 424 ГК РФ.
   После доставки поставщик представляет покупателю отчеты об исполнении поручения (ст. 1008 ГК РФ). Порядок и сроки представления отчета устанавливаются в договоре. Так, в нем можно предусмотреть, что копии всех заключенных агентом договоров, счетов, счетов-фактур, выставленных поставщику транспортной организацией, направляются принципалу.
   Если поставщик товара (агент) при приобретении транспортных услуг действует от имени покупателя (принципала), то железная дорога выписывает счет-фактуру непосредственно на имя покупателя товара. То есть, если поставщик товара, как в нашем случае, действуя от имени покупателя, заключает договор с дорогой, то в договоре он указывает, что он действует от имени покупателя товара. Тогда дорога выставляет счет-фактуру на имя покупателя, но дополнительно в этом документе можно указать поставщика в качестве плательщика.
   Если поставщик (агент) действует от своего имени и заключает договор с железной дорогой на свое имя, то железная дорога выписывает счет-фактуру на его имя. А агент уже, в свою очередь, на основании этого документа выписывает принципалу на транспортные услуги свою счет-фактуру. Основанием для этого служит агентский договор, и ссылку на него нужно сделать в счете-фактуре.
   Полученный покупателем (принципалом) от продавца (агента) счет-фактура (выписанный железной дорогой либо агентом) и будет являться основанием для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным через агента транспортным услугам.
   Для целей налогообложения прибыли прямые расходы списывают на себестоимость не полностью, а распределяют между реализованными и нереализованными товарами. Все остальные издержки обращения торгового предприятия, это косвенные расходы. Косвенные расходы текущего месяца в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.
   Сумма транспортных расходов, относящаяся к прямых расходам текущего периода, отражается в строке 020 Приложения № 2 к Листу 02 Налоговой Декларации по налогу на прибыль организации.
   Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.
   В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.
   Расчет осуществляется в следующем порядке.
   1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
   2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
   3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).
   4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.
   Определив разницу между суммой всех фактических транспортных расходов и их суммой, приходящейся на остаток нереализованных товаров, эту разницу списывают на себестоимость.
 
   Пример 2.33.
   Организация занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в июне 2008 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 мая 2008 г. – 400 000 руб. Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада организации, не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 мая 2008 г. – 50 000 руб.
   Для начала рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.
   Определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, не реализованных на конец августа: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.
   Далее рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (270 000 руб. / 3 900 000 руб.) × 100 % = 6,92 %.
   Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит: 220 000 руб. × 6,92 % = 15 224 руб.
 
   Списывая транспортные расходы на себестоимость, организация делает такую проводку:
   Д 90 субсчет «Себестоимость продаж», К 44 «Расходы на продажу» – списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.
   Счета от транспортной организации могут поступать в организацию уже после того, как товары фактически оприходованы на склад торговой организации. При этом разрыв во времени может быть весьма значительным.
   Поэтому для формирования фактической себестоимости товаров можно рекомендовать использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов».
   При этом организация сделает такие записи:
   > Д 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по оприходованным товарным запасам;
   > Д 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – расходы, связанные с приобретением товаров, включены в их фактическую себестоимость;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – учтен НДС по расходам, связанным с приобретением товаров;