Страница:
В данном случае можно говорить о некоторых превентивных мерах, используемых законодателем, который стремится таким образом «привить» добросовестность субъектам рынка и тем самым снизить общий уровень сделок, направленных на «вывод» имущества должника.
Если смотреть с данной точки зрения, то такого рода «наказание» недобросовестных субъектов было бы обоснованным. Но рядом с принципом добросовестности всегда следует принцип разумности. В отличие от добросовестности, являющейся характеристикой совести человека, отягощенной или не отягощенной знанием о возможном причинении вреда другому лицу, разумность характеризует объективную сторону его действий. Требование разумности обязывает субъекта выбирать действие и осуществлять его так, чтобы оно при нормальном развитии обстоятельств имело хотя бы минимальную полезность для кредитора в обязательственном правоотношении либо иного названного в законе лица.[142] Другими словами, принцип разумности говорит лишь о наличии или отсутствии выгоды для сторон, совершающих сделку. В таком случае, лица – контрагенты должника, заключая такого рода договоры, поступают вполне разумно, так как получают выгоду от этого.
А теперь давайте подумаем, справедливо ли будет наказывать лицо за разумные, но не добросовестные действия, как это делает законодатель в новой редакции Закона о банкротстве? Ведь рынок представляет сам по себе систему, в которой основной задачей субъектов является получение как можно большей прибыли при использовании всех своих данных, качеств, умений и возможностей. Именно разумность является основой рыночных отношений. Спрашивается, почему контрагенты должны нести ответственность за неразумность руководства должника (например, за совет директоров), который неспособен правильно выбрать руководителя, разумного и добросовестного, который не стал бы совершать сделок, противоречащих вышеупомянутым принципам и интересам непосредственно руководства и кредиторов?! Справедливо ли такого рода решение законодателя?!
Таким образом, в данном случае принципы добросовестности, разумности и справедливости, составляющие основу гражданского права, не представляют того единства, которое должны, не находят точек соприкосновения.
Так же можно задать еще один вопрос относительно справедливости положений определенных норм гл. III1. В новой редакции Закона о банкротстве предусмотрена ст.615, говорящая о возможности оспаривания сделок должника в отношении правопреемников. Она предусматривает возможность оспаривания сделок в отношении наследников и в иных случаях универсального правопреемства, то есть когда к правопреемнику от правопредшественника происходит переход всех его прав и обязанностей, например при слиянии фирм.
Таким образом, возможны случаи, когда ответственность будут нести не просто контрагенты, а вообще третьи лица, не имевшие отношения к указанной сделке. Конечно, данная мера направлена на усиление защиты интересов кредиторов от особенно недобросовестных должников, которые сначала переведя активы по средствам сделок, в последующем реорганизовав юридическое лицо, тем самым пытаются «отрезать» все возможности по оспариванию сделок. Но, однако, не стоит забывать и о добросовестных субъектах рынка, которые при осуществлении своей деятельности получили данные активы в результате универсального правопреемства. Получается, они понесут ответственность только потому, что у них был такой правопредшественник. Что так же не отвечает принципу справедливости.
Как явно видно из норм Закона о банкротстве, законодатель в данном случае отдает предпочтение принципу добросовестности, пытаясь воспитать в субъектах рынка это качество любыми средствами. Однако конкурентный рынок в первую очередь основывается на разумности действий своих субъектов, которые должны действовать рационально для получения наибольшей прибыли, что, по сути, и является основной их целью.
Что же касается законодателя, то в первую очередь он ориентирован не на экономическое усиление внутреннего рынка страны, а на обеспечение его «прозрачности» и упорядоченности гражданско – правовых отношений.
Многие ученые, в частности Щенникова Л. В., высказывают положительное отношение относительно факта существования данного принципа. "Таким образом, можно сказать, что союз общечеловеческих ценностей, нравственности и гражданско – правовых форм имущественных отношений с присущей им формальной определенностью и даже жесткостью конструкций установился достаточно давно. Однако этим достижением смогли воспользоваться французы, немцы и представители других народов, сумевшие вовремя понять и оценить ту роль и значение, которое имеет нравственное гражданское законодательство для процветания государства и его граждан. Что касается России, то, с одной стороны, продвижение по уже испытанному пути, а с другой – учет российских законодательных традиций позволит и нам в будущем достичь благосостояния и стабильности"[143]
Не зря все три элемента: добросовестность, разумность и справедливость – объединили в один принцип. Необходимо стремиться именно к их взаимодействию и взаимодополнению, не возвышая одну из частей над другими.
Исчисление НДС при реализации залогового имущества в деле о банкротстве: теория и практика
Российская модель конкурсных отношений: характеристика и перспективы развития
Если смотреть с данной точки зрения, то такого рода «наказание» недобросовестных субъектов было бы обоснованным. Но рядом с принципом добросовестности всегда следует принцип разумности. В отличие от добросовестности, являющейся характеристикой совести человека, отягощенной или не отягощенной знанием о возможном причинении вреда другому лицу, разумность характеризует объективную сторону его действий. Требование разумности обязывает субъекта выбирать действие и осуществлять его так, чтобы оно при нормальном развитии обстоятельств имело хотя бы минимальную полезность для кредитора в обязательственном правоотношении либо иного названного в законе лица.[142] Другими словами, принцип разумности говорит лишь о наличии или отсутствии выгоды для сторон, совершающих сделку. В таком случае, лица – контрагенты должника, заключая такого рода договоры, поступают вполне разумно, так как получают выгоду от этого.
А теперь давайте подумаем, справедливо ли будет наказывать лицо за разумные, но не добросовестные действия, как это делает законодатель в новой редакции Закона о банкротстве? Ведь рынок представляет сам по себе систему, в которой основной задачей субъектов является получение как можно большей прибыли при использовании всех своих данных, качеств, умений и возможностей. Именно разумность является основой рыночных отношений. Спрашивается, почему контрагенты должны нести ответственность за неразумность руководства должника (например, за совет директоров), который неспособен правильно выбрать руководителя, разумного и добросовестного, который не стал бы совершать сделок, противоречащих вышеупомянутым принципам и интересам непосредственно руководства и кредиторов?! Справедливо ли такого рода решение законодателя?!
Таким образом, в данном случае принципы добросовестности, разумности и справедливости, составляющие основу гражданского права, не представляют того единства, которое должны, не находят точек соприкосновения.
Так же можно задать еще один вопрос относительно справедливости положений определенных норм гл. III1. В новой редакции Закона о банкротстве предусмотрена ст.615, говорящая о возможности оспаривания сделок должника в отношении правопреемников. Она предусматривает возможность оспаривания сделок в отношении наследников и в иных случаях универсального правопреемства, то есть когда к правопреемнику от правопредшественника происходит переход всех его прав и обязанностей, например при слиянии фирм.
Таким образом, возможны случаи, когда ответственность будут нести не просто контрагенты, а вообще третьи лица, не имевшие отношения к указанной сделке. Конечно, данная мера направлена на усиление защиты интересов кредиторов от особенно недобросовестных должников, которые сначала переведя активы по средствам сделок, в последующем реорганизовав юридическое лицо, тем самым пытаются «отрезать» все возможности по оспариванию сделок. Но, однако, не стоит забывать и о добросовестных субъектах рынка, которые при осуществлении своей деятельности получили данные активы в результате универсального правопреемства. Получается, они понесут ответственность только потому, что у них был такой правопредшественник. Что так же не отвечает принципу справедливости.
Как явно видно из норм Закона о банкротстве, законодатель в данном случае отдает предпочтение принципу добросовестности, пытаясь воспитать в субъектах рынка это качество любыми средствами. Однако конкурентный рынок в первую очередь основывается на разумности действий своих субъектов, которые должны действовать рационально для получения наибольшей прибыли, что, по сути, и является основной их целью.
Что же касается законодателя, то в первую очередь он ориентирован не на экономическое усиление внутреннего рынка страны, а на обеспечение его «прозрачности» и упорядоченности гражданско – правовых отношений.
Многие ученые, в частности Щенникова Л. В., высказывают положительное отношение относительно факта существования данного принципа. "Таким образом, можно сказать, что союз общечеловеческих ценностей, нравственности и гражданско – правовых форм имущественных отношений с присущей им формальной определенностью и даже жесткостью конструкций установился достаточно давно. Однако этим достижением смогли воспользоваться французы, немцы и представители других народов, сумевшие вовремя понять и оценить ту роль и значение, которое имеет нравственное гражданское законодательство для процветания государства и его граждан. Что касается России, то, с одной стороны, продвижение по уже испытанному пути, а с другой – учет российских законодательных традиций позволит и нам в будущем достичь благосостояния и стабильности"[143]
Не зря все три элемента: добросовестность, разумность и справедливость – объединили в один принцип. Необходимо стремиться именно к их взаимодействию и взаимодополнению, не возвышая одну из частей над другими.
Исчисление НДС при реализации залогового имущества в деле о банкротстве: теория и практика
Антилов Александр
Института юстиции Уральской государственной юридической академии
Рассматривая систему законодательства о банкротстве, помимо прочего, можно отметить интересную тенденцию лоббирования интересов государства в вопросах удовлетворения денежных интересов бюджета вне зависимости от момента возникновения обязательства по уплате налогов и сборов в бюджет: начиная с первой редакции ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», текст закона содержит (неизменившиеся в своей сути на протяжении 20 с лишним редакций) законодательные положения о погашении учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника – унитарного предприятия и/или третьим лицом задолженности по обязательным платежам, фактически тем самым создается легальный способ обхождения законодательно установленного порядка очередности погашения требований кредиторов.
В 2009 г. появляются уже разъяснения Министерства финансов РФ, касательно обязательного исчисления, удержания и перечисления сумм НДС налоговым органам при продаже залогового имущества. Фактически, рекомендуется не обращать внимания на законодательно – установленную очередность погашения текущих платежей, рекомендация сопровождается возможным риском возбуждения уголовного дела в отношении конкурсного управляющего по налоговому преступлению.
Итак, в соответствии с ч. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ, при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), налоговая база для исчисления НДС, определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
В этом случае, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
В связи с вышеприведенным законодательным положением, назревает вопрос о справедливости уплаты сумм НДС при реализации залогового имущества в деле о банкротстве.
Статьей 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливается очередность удовлетворения требований кредиторов в деле о банкротстве, при этом, начисленный НДС при реализации предмета залога в деле о банкротстве, как обязательный платеж, возникший после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, будет входить в группу текущих платежей четвертой очереди (ч. 2 ст.134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
В тоже время, Письмом Минфина России от 11.06.2009 г. № 03–07–11/155, разъясняется, что, поскольку органы и иные лица, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, предусмотренного п. 4 ст. 161 НК РФ, не являются налогоплательщиками – должниками, а выполняют обязанности налоговых агентов и предъявляют покупателям имущества для оплаты соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, указанные лица, в том числе конкурсные управляющие[144], при реализации этого имущества должны перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. При этом права соответствующих налогоплательщиков – должников и их кредиторов не будет нарушаться по мнению Минфина РФ, поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.
На основании вышеизложенного актуализируются несколько вопросов:
✓ Всегда ли исчисление, удержание и уплата НДС производится конкурсным управляющим?
✓ С какой суммы производится удержание НДС при реализации предмета залога?
✓ Каковы позиции арбитражных судов по вопросу удержания, либо неудержания НДС конкурсным управляющим при реализации предмета залога?
Попытаемся дать системные ответы на эти и смежные с ними вопросы.
1. Так, указанным выше Письмом Минфина России от 11.06.2009 г., разъясняется, что налоговым агентом, который в соответствии с налоговым законодательством уполномочен исчислять и удерживать НДС, является конкурсный управляющий, совершающий действия по реализации заложенного имущества в нашем случае.
В то же время, следуя тексту ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (аб.2 п.5 ст. 18) осуществлять функции лица, занимающегося реализацией заложенного имущества должника, может и специализированная на то организация, проводящая торги, организующая поступление и распределение денежных средств от реализации предмета залога. Однако в любом случае, так как между специализированной организацией и конкурсным управляющим (конкурсным управляющим) заключается специальный договор на оказание подобных услуг, суммы НДС будут уплачиваться непосредственно из конкурсной массы имущества должника, при этом уменьшение конкурсной массы будет происходить отнюдь не по правилам, установленных ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Тем не менее, существуют ситуации, когда и конкурсный управляющий, и специализированная организация освобождается от исчисления, удержания и уплаты НДС – организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Положительным моментом является универсальность норм НК РФ, позволяющих применять УСН как к юридическим лицам, так и к индивидуальным предпринимателям при проведении процедур банкротства. В связи с этим, если конкурсный управляющий хочет решить легальным способом проблему с НДС при продаже залогового имущества, то необходимо уже в процедуре наблюдения переходить с системы общего налогообложения на УСН.
2. К вопросу о порядке определения налоговой базы по НДС. Статьей 153 НК РФ не устанавливается специальных правил об исчислении НДС при продаже залогового имущества, не содержится отсылочных норм. Таким образом, законодателем порядок исчисления и определения налоговой базы отдается «на откуп» конкурсному управляющему либо привлеченной им организации.
Как разъяснено в п. 15 Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. № 58[145], в соответствии с п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» из средств, вырученных от реализации предмета залога, 70 % направляется на погашение требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов в порядке ст. 395 ГК РФ. Оставшиеся 30 % вносятся на специальный банковский счет должника для производства расчетов по текущим и реестровым платежам.
С данного счета до 20 % направляется на погашение требований кредиторов первой и второй очереди (временной критерий возникновения задолженности не учитывается), а также на погашение аналогичных требований, возникших после возбуждения дела о банкротстве – то есть после принятия заявления о признании должника банкротом, текущих платежей. Остальные средства направляются на погашение названных в законе видов текущих платежей – судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения конкурсному управляющему и оплате услуг лиц, привлеченных конкурсным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей, в том числе и расходы на опубликование сведений в порядке, установленном ст. 28 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». По смыслу закона, к этой категории текущих платежей относятся также расходы, связанные с продажей заложенного имущества (оплата издержек и вознаграждения организатора торгов по продаже имущества и т. п.).
При этом, требования кредиторов по текущим платежам подлежат удовлетворению ранее выплат кредиторам первой и второй очереди реестра и конкурсный управляющий вправе осуществлять погашение указанных в п. 1 с. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих платежей в пределах 10 % выручки от продажи предмета залога в любое время в ходе конкурсного производства независимо от расчетов с кредиторами первой и второй очереди.
Указанное распределение соответствует целям и принципам законодательства о банкротстве, позволяет удовлетворять интересы кредиторов, чьи требования включены в реестр и предполагает осуществление платежей в порядке ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Ни буквальное, ни системное толкование закона не позволяют обосновать выплату 18 % НДС налоговому органу; Постановление Пленума ВАС от 23.07.2009 г. № 58 также не содержит разъяснения по данному вопросу.
Пленумом предусмотрены некоторые правовые нюансы, которые могут возникнуть в процессе реализации залогового имущества и погашения требований кредиторов. Так, если на погашение предусмотренных п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих требований конкурсного управляющего выплачено менее 10 % выручки от продажи предмета залога (в том числе по причине удовлетворения их за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге), оставшаяся часть суммы используется на погашение:
0) части требований залогового кредитора, оставшейся непогашенной в результате обращения взыскания на залоговое имущество;
1) иных текущих платежей;
2) на расчеты с оставшимися кредиторами в общем порядке (включая требования кредиторов первой и второй очереди).
Аналогичные правила действуют и в случае распределения оставшейся от 20 % части суммы на специальном банковском счете, если требования первой и второй очереди отсутствуют или полностью погашены (в том числе за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге).
Даже в этих случаях не предусматривается отклонений от легально установленного порядка выплат денежных средств из конкурсной массы имущества должника.
Однако, следуя непосредственно нормам НК РФ и разъясняющего письма Минфина РФ, можно предположить, что, раз в сделке контрагентами выступают должник – продавец и покупатель, то непосредственно имеется и объект налогообложения, статус которого, согласно общепринятым принципам и нормам права, регламентируется налоговым законодательством, а следовательно суммы НДС будут взиматься с покупателя для последующего перечисления в бюджет и входить в стоимость имущества.
3. Исчисленный НДС удерживается конкурсным управляющим и перечисляется в бюджет, тем самым уменьшается сумма удовлетворения требований залогового кредитора.
Реакция судов на данный юридический факт не всегда однозначная. С одной стороны, так как выручка от продажи заложенного имущества до погашения требований залогодержателя не может направляться на погашение текущих платежей, в том числе и обязательных платежей, включая НДС, и требований из реестра, то недопустимо перечисление денежных средств вырученных от реализации имущества залоговому кредитору с удержанием НДС[146].
Вполне логичными кажутся и суждения ФАС Центрального округа, касательно того, что конкурсный управляющий, осуществляя полномочия руководителя должника и иных органов управления должника, представляет плательщика данного налога и на него не могут быть возложены обязанности налогового агента[147].
С другой стороны, имеется противоположная практика ФАС Уральского округа, согласно которой, спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе. Действия конкурсного управляющего по исключению ее из стоимости реализованного залогового имущества, подлежащей распределению в порядке ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», правомерны.
Более того, судом вводится своеобразная правовая фикция: сумма, перечисленная залоговому кредитору от реализации имущества, находящегося в залоге, за вычетом удержанной суммы НДС составляет 80 % от суммы, вырученной от реализации предмета залога[148].
Похожей позиции придерживается и ФАС Северо – Кавказского округа в постановлении от 30 сентября 2010 г. по делу №А63–23451/2008, согласно которому спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе, поэтому, конкурсный управляющий, выступая налоговым агентом, правомерно перечислил ее в бюджет.
На наш взгляд, при разрешении подобного вопроса, необходимо отталкиваться от общеправовых понятий «общей» и «специальной нормы», правового приоритета закона над подзаконным актом, а также примата прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве. При таких условиях нормы ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» будут специальными по отношению к Налоговому кодексу РФ и преобладающими по юридической силе к подзаконным правовым актам Министерства Финансов РФ. Ориентированность положений ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» на защиту прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве, предполагается и не оспаривается.
Точку зрения о несостоятельности существующего механизма о взыскании НДС с сумм, полученных от реализации заложенного имущества, высказал и судья ВАС РФ Бациев В. В. По его мнению, правомерность возложения этой обязанности и, как следствие, необходимость ее исполнения, вызывают большие сомнения в силу того, что данное исполнение при недостаточности денежных средств для расчета со всеми текущими кредиторами может привести к преимущественному удовлетворению отдельного текущего требования. Приоритет в решении данного вопроса должен быть отдан п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве, поскольку очередность удовлетворения требований не может преодолеваться путем установления в НК РФ особого механизма исполнения отдельного требования[149].
Таким образом, перечисление сумм НДС в порядке четвертой очереди текущих платежей максимально обеспечит правовые ценности ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Института юстиции Уральской государственной юридической академии
Рассматривая систему законодательства о банкротстве, помимо прочего, можно отметить интересную тенденцию лоббирования интересов государства в вопросах удовлетворения денежных интересов бюджета вне зависимости от момента возникновения обязательства по уплате налогов и сборов в бюджет: начиная с первой редакции ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», текст закона содержит (неизменившиеся в своей сути на протяжении 20 с лишним редакций) законодательные положения о погашении учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника – унитарного предприятия и/или третьим лицом задолженности по обязательным платежам, фактически тем самым создается легальный способ обхождения законодательно установленного порядка очередности погашения требований кредиторов.
В 2009 г. появляются уже разъяснения Министерства финансов РФ, касательно обязательного исчисления, удержания и перечисления сумм НДС налоговым органам при продаже залогового имущества. Фактически, рекомендуется не обращать внимания на законодательно – установленную очередность погашения текущих платежей, рекомендация сопровождается возможным риском возбуждения уголовного дела в отношении конкурсного управляющего по налоговому преступлению.
Итак, в соответствии с ч. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ, при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), налоговая база для исчисления НДС, определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
В этом случае, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
В связи с вышеприведенным законодательным положением, назревает вопрос о справедливости уплаты сумм НДС при реализации залогового имущества в деле о банкротстве.
Статьей 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливается очередность удовлетворения требований кредиторов в деле о банкротстве, при этом, начисленный НДС при реализации предмета залога в деле о банкротстве, как обязательный платеж, возникший после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, будет входить в группу текущих платежей четвертой очереди (ч. 2 ст.134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
В тоже время, Письмом Минфина России от 11.06.2009 г. № 03–07–11/155, разъясняется, что, поскольку органы и иные лица, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, предусмотренного п. 4 ст. 161 НК РФ, не являются налогоплательщиками – должниками, а выполняют обязанности налоговых агентов и предъявляют покупателям имущества для оплаты соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, указанные лица, в том числе конкурсные управляющие[144], при реализации этого имущества должны перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. При этом права соответствующих налогоплательщиков – должников и их кредиторов не будет нарушаться по мнению Минфина РФ, поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.
На основании вышеизложенного актуализируются несколько вопросов:
✓ Всегда ли исчисление, удержание и уплата НДС производится конкурсным управляющим?
✓ С какой суммы производится удержание НДС при реализации предмета залога?
✓ Каковы позиции арбитражных судов по вопросу удержания, либо неудержания НДС конкурсным управляющим при реализации предмета залога?
Попытаемся дать системные ответы на эти и смежные с ними вопросы.
1. Так, указанным выше Письмом Минфина России от 11.06.2009 г., разъясняется, что налоговым агентом, который в соответствии с налоговым законодательством уполномочен исчислять и удерживать НДС, является конкурсный управляющий, совершающий действия по реализации заложенного имущества в нашем случае.
В то же время, следуя тексту ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (аб.2 п.5 ст. 18) осуществлять функции лица, занимающегося реализацией заложенного имущества должника, может и специализированная на то организация, проводящая торги, организующая поступление и распределение денежных средств от реализации предмета залога. Однако в любом случае, так как между специализированной организацией и конкурсным управляющим (конкурсным управляющим) заключается специальный договор на оказание подобных услуг, суммы НДС будут уплачиваться непосредственно из конкурсной массы имущества должника, при этом уменьшение конкурсной массы будет происходить отнюдь не по правилам, установленных ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Тем не менее, существуют ситуации, когда и конкурсный управляющий, и специализированная организация освобождается от исчисления, удержания и уплаты НДС – организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Положительным моментом является универсальность норм НК РФ, позволяющих применять УСН как к юридическим лицам, так и к индивидуальным предпринимателям при проведении процедур банкротства. В связи с этим, если конкурсный управляющий хочет решить легальным способом проблему с НДС при продаже залогового имущества, то необходимо уже в процедуре наблюдения переходить с системы общего налогообложения на УСН.
2. К вопросу о порядке определения налоговой базы по НДС. Статьей 153 НК РФ не устанавливается специальных правил об исчислении НДС при продаже залогового имущества, не содержится отсылочных норм. Таким образом, законодателем порядок исчисления и определения налоговой базы отдается «на откуп» конкурсному управляющему либо привлеченной им организации.
Как разъяснено в п. 15 Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. № 58[145], в соответствии с п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» из средств, вырученных от реализации предмета залога, 70 % направляется на погашение требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов в порядке ст. 395 ГК РФ. Оставшиеся 30 % вносятся на специальный банковский счет должника для производства расчетов по текущим и реестровым платежам.
С данного счета до 20 % направляется на погашение требований кредиторов первой и второй очереди (временной критерий возникновения задолженности не учитывается), а также на погашение аналогичных требований, возникших после возбуждения дела о банкротстве – то есть после принятия заявления о признании должника банкротом, текущих платежей. Остальные средства направляются на погашение названных в законе видов текущих платежей – судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения конкурсному управляющему и оплате услуг лиц, привлеченных конкурсным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей, в том числе и расходы на опубликование сведений в порядке, установленном ст. 28 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». По смыслу закона, к этой категории текущих платежей относятся также расходы, связанные с продажей заложенного имущества (оплата издержек и вознаграждения организатора торгов по продаже имущества и т. п.).
При этом, требования кредиторов по текущим платежам подлежат удовлетворению ранее выплат кредиторам первой и второй очереди реестра и конкурсный управляющий вправе осуществлять погашение указанных в п. 1 с. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих платежей в пределах 10 % выручки от продажи предмета залога в любое время в ходе конкурсного производства независимо от расчетов с кредиторами первой и второй очереди.
Указанное распределение соответствует целям и принципам законодательства о банкротстве, позволяет удовлетворять интересы кредиторов, чьи требования включены в реестр и предполагает осуществление платежей в порядке ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Ни буквальное, ни системное толкование закона не позволяют обосновать выплату 18 % НДС налоговому органу; Постановление Пленума ВАС от 23.07.2009 г. № 58 также не содержит разъяснения по данному вопросу.
Пленумом предусмотрены некоторые правовые нюансы, которые могут возникнуть в процессе реализации залогового имущества и погашения требований кредиторов. Так, если на погашение предусмотренных п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих требований конкурсного управляющего выплачено менее 10 % выручки от продажи предмета залога (в том числе по причине удовлетворения их за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге), оставшаяся часть суммы используется на погашение:
0) части требований залогового кредитора, оставшейся непогашенной в результате обращения взыскания на залоговое имущество;
1) иных текущих платежей;
2) на расчеты с оставшимися кредиторами в общем порядке (включая требования кредиторов первой и второй очереди).
Аналогичные правила действуют и в случае распределения оставшейся от 20 % части суммы на специальном банковском счете, если требования первой и второй очереди отсутствуют или полностью погашены (в том числе за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге).
Даже в этих случаях не предусматривается отклонений от легально установленного порядка выплат денежных средств из конкурсной массы имущества должника.
Однако, следуя непосредственно нормам НК РФ и разъясняющего письма Минфина РФ, можно предположить, что, раз в сделке контрагентами выступают должник – продавец и покупатель, то непосредственно имеется и объект налогообложения, статус которого, согласно общепринятым принципам и нормам права, регламентируется налоговым законодательством, а следовательно суммы НДС будут взиматься с покупателя для последующего перечисления в бюджет и входить в стоимость имущества.
3. Исчисленный НДС удерживается конкурсным управляющим и перечисляется в бюджет, тем самым уменьшается сумма удовлетворения требований залогового кредитора.
Реакция судов на данный юридический факт не всегда однозначная. С одной стороны, так как выручка от продажи заложенного имущества до погашения требований залогодержателя не может направляться на погашение текущих платежей, в том числе и обязательных платежей, включая НДС, и требований из реестра, то недопустимо перечисление денежных средств вырученных от реализации имущества залоговому кредитору с удержанием НДС[146].
Вполне логичными кажутся и суждения ФАС Центрального округа, касательно того, что конкурсный управляющий, осуществляя полномочия руководителя должника и иных органов управления должника, представляет плательщика данного налога и на него не могут быть возложены обязанности налогового агента[147].
С другой стороны, имеется противоположная практика ФАС Уральского округа, согласно которой, спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе. Действия конкурсного управляющего по исключению ее из стоимости реализованного залогового имущества, подлежащей распределению в порядке ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», правомерны.
Более того, судом вводится своеобразная правовая фикция: сумма, перечисленная залоговому кредитору от реализации имущества, находящегося в залоге, за вычетом удержанной суммы НДС составляет 80 % от суммы, вырученной от реализации предмета залога[148].
Похожей позиции придерживается и ФАС Северо – Кавказского округа в постановлении от 30 сентября 2010 г. по делу №А63–23451/2008, согласно которому спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе, поэтому, конкурсный управляющий, выступая налоговым агентом, правомерно перечислил ее в бюджет.
На наш взгляд, при разрешении подобного вопроса, необходимо отталкиваться от общеправовых понятий «общей» и «специальной нормы», правового приоритета закона над подзаконным актом, а также примата прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве. При таких условиях нормы ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» будут специальными по отношению к Налоговому кодексу РФ и преобладающими по юридической силе к подзаконным правовым актам Министерства Финансов РФ. Ориентированность положений ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» на защиту прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве, предполагается и не оспаривается.
Точку зрения о несостоятельности существующего механизма о взыскании НДС с сумм, полученных от реализации заложенного имущества, высказал и судья ВАС РФ Бациев В. В. По его мнению, правомерность возложения этой обязанности и, как следствие, необходимость ее исполнения, вызывают большие сомнения в силу того, что данное исполнение при недостаточности денежных средств для расчета со всеми текущими кредиторами может привести к преимущественному удовлетворению отдельного текущего требования. Приоритет в решении данного вопроса должен быть отдан п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве, поскольку очередность удовлетворения требований не может преодолеваться путем установления в НК РФ особого механизма исполнения отдельного требования[149].
Таким образом, перечисление сумм НДС в порядке четвертой очереди текущих платежей максимально обеспечит правовые ценности ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Российская модель конкурсных отношений: характеристика и перспективы развития
Ашмянская Яна
Московский государственный институт международных отношений
Институт банкротства в России имеет более чем 270–летнюю историю. Наибольшее развитие он получил благодаря принятым в XVIII‑XIX вв. «Банкротскому уставу» (1740); «Уставу о банкротах» (1800); «Уставу о торговой несостоятельности» (1832); «Уставу Судопроизводства Торгового» (1905). С переходом к нэповскому периоду в 1927 году институт банкротства развивался только в рамках гражданского процессуального законодательства 1923 года. Однако в советский период в связи с преобладанием административно – распределительных принципов в социалистической экономике роль института несостоятельности как регулятора хозяйственных отношений утратилась. Только с конца 80–х годов институт банкротства стал возрождаться.
Современную историю развития института несостоятельности в России можно разделить на три периода:
1. С конца 1992 г. по начало 1998 г. – период действия Закона Российской Федерации от 19.11.92 № 3929–1 «О несостоятельности (банкротстве) предприятий».
2. С начала 1998 г. по конец 2002 г. – период действия Федерального закона от 08.01.1998 № 6–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
3. С конца 2002 г. по настоящее время – период действия Федерального закона № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Большинство изменений, вносимых в институт банкротства, обусловливались развитием экономических отношений и необходимостью минимизации экономических и социальных потерь. При этом менялась и модель развития конкурсных отношений.
Любая модель конкурсных отношений, прежде всего, основывается на мерах, предусмотренных законодательством в отношении неплатежеспособного должника. Всего законодательно выделяются три группы принимаемых государством мер:
1. обеспечительные меры: отстранение должника от управления, анализ и установление финансового положения должника и др.;
2. восстановительные меры – при возможности восстановления платежеспособности должника: перепрофилирование производства, взыскание дебиторской задолженности, продажа части имущества должника и др.;
3. ликвидационные меры, применяемые на основании решения о признании должника банкротом и состоящие в формировании конкурсной массы, ее реализации и удовлетворении требований кредиторов в порядке очередности, предусмотренной законодательством.
Совокупность данных мер, предусмотренных законодательством в отношении должника, представляет собой соответствующую процедуру несостоятельности.
Первый принятый в современной России Закон о банкротстве 1992 года выделял три вида процедур несостоятельности: реорганизационные (включающие внешнее управление и санацию), ликвидационные (осуществляемые в рамках конкурсного производства) и мировое соглашение.
Закон 1998 года предусматривал четыре основные процедуры: наблюдение, внешнее управление, а также конкурсное производство и мировое соглашение, применяемые как в отношении юридических, так и физических лиц.
Действующий Закон 2002 года вводит новую процедуру – финансовое оздоровление, направленную на расширение прав учредителей (участников) по контролю за деятельностью должника при возбужденном деле о банкротстве. Таким образом, в современной модели несостоятельности можно выделить следующие основные этапы развития конкурсных отношений.
1. Предварительный (досудебный этап) – продолжается до подачи в арбитражный суд заявления о банкротстве. На данном этапе руководитель должника направляет учредителям или собственнику имущества сведения о наличии признаков банкротства. После сообщения данных сведений учредители, собственник имущества должника, а также федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления принимают меры, направленные на восстановление платежеспособности должника. Кроме того, Закон 2002 года устанавливает, что такие меры могут быть приняты и кредитором с согласия должника. Для предупреждения банкротства предусмотрена процедура досудебной санации, которая состоит в оказании финансовой помощи учредителями, собственником имущества должника, а также кредиторами и иными лицами для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника.
Московский государственный институт международных отношений
Институт банкротства в России имеет более чем 270–летнюю историю. Наибольшее развитие он получил благодаря принятым в XVIII‑XIX вв. «Банкротскому уставу» (1740); «Уставу о банкротах» (1800); «Уставу о торговой несостоятельности» (1832); «Уставу Судопроизводства Торгового» (1905). С переходом к нэповскому периоду в 1927 году институт банкротства развивался только в рамках гражданского процессуального законодательства 1923 года. Однако в советский период в связи с преобладанием административно – распределительных принципов в социалистической экономике роль института несостоятельности как регулятора хозяйственных отношений утратилась. Только с конца 80–х годов институт банкротства стал возрождаться.
Современную историю развития института несостоятельности в России можно разделить на три периода:
1. С конца 1992 г. по начало 1998 г. – период действия Закона Российской Федерации от 19.11.92 № 3929–1 «О несостоятельности (банкротстве) предприятий».
2. С начала 1998 г. по конец 2002 г. – период действия Федерального закона от 08.01.1998 № 6–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
3. С конца 2002 г. по настоящее время – период действия Федерального закона № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Большинство изменений, вносимых в институт банкротства, обусловливались развитием экономических отношений и необходимостью минимизации экономических и социальных потерь. При этом менялась и модель развития конкурсных отношений.
Любая модель конкурсных отношений, прежде всего, основывается на мерах, предусмотренных законодательством в отношении неплатежеспособного должника. Всего законодательно выделяются три группы принимаемых государством мер:
1. обеспечительные меры: отстранение должника от управления, анализ и установление финансового положения должника и др.;
2. восстановительные меры – при возможности восстановления платежеспособности должника: перепрофилирование производства, взыскание дебиторской задолженности, продажа части имущества должника и др.;
3. ликвидационные меры, применяемые на основании решения о признании должника банкротом и состоящие в формировании конкурсной массы, ее реализации и удовлетворении требований кредиторов в порядке очередности, предусмотренной законодательством.
Совокупность данных мер, предусмотренных законодательством в отношении должника, представляет собой соответствующую процедуру несостоятельности.
Первый принятый в современной России Закон о банкротстве 1992 года выделял три вида процедур несостоятельности: реорганизационные (включающие внешнее управление и санацию), ликвидационные (осуществляемые в рамках конкурсного производства) и мировое соглашение.
Закон 1998 года предусматривал четыре основные процедуры: наблюдение, внешнее управление, а также конкурсное производство и мировое соглашение, применяемые как в отношении юридических, так и физических лиц.
Действующий Закон 2002 года вводит новую процедуру – финансовое оздоровление, направленную на расширение прав учредителей (участников) по контролю за деятельностью должника при возбужденном деле о банкротстве. Таким образом, в современной модели несостоятельности можно выделить следующие основные этапы развития конкурсных отношений.
1. Предварительный (досудебный этап) – продолжается до подачи в арбитражный суд заявления о банкротстве. На данном этапе руководитель должника направляет учредителям или собственнику имущества сведения о наличии признаков банкротства. После сообщения данных сведений учредители, собственник имущества должника, а также федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления принимают меры, направленные на восстановление платежеспособности должника. Кроме того, Закон 2002 года устанавливает, что такие меры могут быть приняты и кредитором с согласия должника. Для предупреждения банкротства предусмотрена процедура досудебной санации, которая состоит в оказании финансовой помощи учредителями, собственником имущества должника, а также кредиторами и иными лицами для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника.