Страница:
метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, с точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
При закреплении в налоговой политике для целей налогообложения метода начисления амортизациинеобходимо обратить внимание на следующие особенности. Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При этом налоговая политика организации может меняться каждый год. Следует обратить внимание, что амортизационная политика организации может использоваться для оптимизации не только налога на прибыль, но и налога на имущество организаций, при применении метода исчисления амортизации по остаточной стоимости.
При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в налоговой политике, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.
Согласно требованиями п.3 ст.259 НК РФ:
– линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
– к основным средствам, входящим в 1–7 группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
– выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 НК РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в 1–7 группы. При использовании данного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:
Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
Еще одной особенностью данного метода является условие, согласно которому с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношения данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таким образом оставшиеся 20 % погашаются фактически по линейному механизму.
В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 % первоначальной стоимости против 50 по линейному методу [43]. С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.
Границы применения нелинейного метода:
1) должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.
2) эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3–4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.
3) неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12–15 лет. Экономический эффект «растянутый» на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
4) возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Кроме того, следует помнить, что в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 10 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.
Также в налоговой политике можно предусмотреть применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Специальные повышающие коэффициенты применяются в отношении:
1) амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности – в размере не выше 2;
2) амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) – в размере не выше 3;
3) собственных основных средств. Налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2.
В п. 9 ст. 259 НК РФ установлен специальный понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (в том числе переданных (полученных) в лизинг), первоначальная стоимость которых более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Применение этого коэффициента носит обязательный характер, поэтому закреплять его в налоговой политике не обязательно.
В законодательстве предусмотрена возможность применения пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ), при этом можно и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в налоговой политике организации.
С 1 января 2006 г. налогоплательщики имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств). При этом решить, воспользоваться таким правом или нет, налогоплательщик должен при постановке на учет приобретенного основного средства.
Чтобы заранее запланированные расходы распределить в налоговом учете равномерно, налогоплательщик вправе создавать специальные резервы:
– по сомнительным долгам,
– на ремонт основных средств,
– на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
– на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,
– резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Решения об их создании закрепляются в налоговой политике, но создавать их могут только организации, определяющие прибыль методом начислений.
Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Организации-плательщики налога на прибыль могут сократить свои налоговые потери в случае неисполнения дебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам(ст. 266 НК РФ). Создание резерва по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила. Сумма резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п.3 ст. 266 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов [44].
Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
НК РФ предусматривается следующий порядок формирования резерва:
• организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;
• рекомендуется предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;
• рассчитать сумму резерва, учитывая, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней– в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличиваетсумму создаваемого резерва.
При этом следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостаткиданного способа:
• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
• сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией
При необходимости проведения планового ремонта основных средств налогоплательщик имеет право сформировать резерв расходов на ремонт основных средств(ст. 260, 324 НК РФ). Выгода от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет. Создание такого резерва выгодно налогоплательщикам, которые планируют проведение ремонта в конце года, или когда сумма резерва больше фактических расходов на ремонт.
При этом предельный размер резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств, предельный размер отчислений в резерв определяется в соответствии с графиком финансирования таких видов ремонта. При условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.
Нормативы отчислений в этот резерв налогоплательщик утверждает в налоговой политике. При этом он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта.
Налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, в которых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию(ст. 267 НК РФ). Необходимость создания такого резерва обусловлена тем, что гарантийный ремонт (обслуживание), как правило, требуется ближе к окончанию гарантийного срока. Создав резерв, можно будет равномерно распределять в налоговом учете расходы по гарантийному ремонту. В таком случае резерв создается в отношении именно «гарантийных» товаров (работ).
Налогоплательщик определяет предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по формуле:
где Р п– предельный размер резерва, В р1– сумма выручки от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, В р3– сумма выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие 3 года, Рф3– фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года.,
Налогоплательщик, который менее трех лет реализует товары по договору, условием которого является проведение гарантийного ремонта данных товаров, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации
Если продажа товаров (осуществление работ) по договору, предусматривающему их гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, прекращается, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года(ст. 324.1 НК РФ). Речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания. Для создания таких резервов необходимо отразить в налоговой политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений) с учетом ЕСН
Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. В случае если при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва, сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Порядок исчисления налога зависит от способа, зафиксированного в учетной политике. Ежемесячные авансовые платежи можно уплачивать исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для этого они должны уведомить о своем решении налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на такую систему уплаты. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период и остается неизменной в течение года.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны установить в налоговой политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое ее обособленное подразделение. Таким показателем может быть: среднесписочная численность работников; сумма расходов на оплату труда.
Налогоплательщики, осуществляющие специфические виды деятельности (банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т. п.), вправе самостоятельно решать некоторые вопросы, касающиеся определения налоговой базы по налогу на прибыль. Например, порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг и порядок квалификации операций с ценными бумагами. Сделанный выбор фиксируется в налоговой политике для целей налогообложения.
Налог на добавленную стоимостьявляется менее вариативным с точки зрения налоговой оптимизации. Более того, основной элемент налоговой политики – метод определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. перестал существовать, т. к. теперь налоговая база начисляется только по «отгрузке».
Согласно законодательству налогоплательщик сам выбирает срок представления декларации и уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Однако зафиксировать в налоговой политике ежеквартальный срок уплаты НДС могут только организации, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб. Остальные организации представляют декларации по НДС и уплачивают налог ежемесячно, поэтому в учетной политике указанный выбор они не закрепляют.
Особенности использования налоговой политики организации при оптимизации налоговых платежей по отдельным налогам рассмотрены в последующих разделах.
5. Корпоративное налоговое планирование
5.1. Содержание корпоративного налогового планирования и прогнозирования
Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, с точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
При закреплении в налоговой политике для целей налогообложения метода начисления амортизациинеобходимо обратить внимание на следующие особенности. Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При этом налоговая политика организации может меняться каждый год. Следует обратить внимание, что амортизационная политика организации может использоваться для оптимизации не только налога на прибыль, но и налога на имущество организаций, при применении метода исчисления амортизации по остаточной стоимости.
При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в налоговой политике, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.
Согласно требованиями п.3 ст.259 НК РФ:
– линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
– к основным средствам, входящим в 1–7 группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
– выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Амортизация = Первоначальная стоимость Х Норма амортизации
Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: первоначальная (восстановительная) стоимость; норма амортизации по данному объекту, которая определяется по каждому объекту по формуле:К=(1/п) Х 100 %,
где: К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцахОсобенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 НК РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в 1–7 группы. При использовании данного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:
Амортизация = Остаточная стоимость Х Норма амортизации
Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: остаточная стоимость амортизируемого имущества; норма амортизации по данному объекту.Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К=(2/п) Х 100 %,
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.Еще одной особенностью данного метода является условие, согласно которому с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношения данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таким образом оставшиеся 20 % погашаются фактически по линейному механизму.
В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 % первоначальной стоимости против 50 по линейному методу [43]. С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.
Границы применения нелинейного метода:
1) должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.
2) эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3–4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.
3) неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12–15 лет. Экономический эффект «растянутый» на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
4) возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Кроме того, следует помнить, что в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 10 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.
Также в налоговой политике можно предусмотреть применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Специальные повышающие коэффициенты применяются в отношении:
1) амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности – в размере не выше 2;
2) амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) – в размере не выше 3;
3) собственных основных средств. Налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2.
В п. 9 ст. 259 НК РФ установлен специальный понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (в том числе переданных (полученных) в лизинг), первоначальная стоимость которых более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Применение этого коэффициента носит обязательный характер, поэтому закреплять его в налоговой политике не обязательно.
В законодательстве предусмотрена возможность применения пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ), при этом можно и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в налоговой политике организации.
С 1 января 2006 г. налогоплательщики имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств). При этом решить, воспользоваться таким правом или нет, налогоплательщик должен при постановке на учет приобретенного основного средства.
Чтобы заранее запланированные расходы распределить в налоговом учете равномерно, налогоплательщик вправе создавать специальные резервы:
– по сомнительным долгам,
– на ремонт основных средств,
– на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
– на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,
– резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Решения об их создании закрепляются в налоговой политике, но создавать их могут только организации, определяющие прибыль методом начислений.
Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Организации-плательщики налога на прибыль могут сократить свои налоговые потери в случае неисполнения дебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам(ст. 266 НК РФ). Создание резерва по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила. Сумма резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п.3 ст. 266 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов [44].
Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
НК РФ предусматривается следующий порядок формирования резерва:
• организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;
• рекомендуется предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;
• рассчитать сумму резерва, учитывая, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней– в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличиваетсумму создаваемого резерва.
При этом следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостаткиданного способа:
• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
• сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией
При необходимости проведения планового ремонта основных средств налогоплательщик имеет право сформировать резерв расходов на ремонт основных средств(ст. 260, 324 НК РФ). Выгода от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет. Создание такого резерва выгодно налогоплательщикам, которые планируют проведение ремонта в конце года, или когда сумма резерва больше фактических расходов на ремонт.
При этом предельный размер резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств, предельный размер отчислений в резерв определяется в соответствии с графиком финансирования таких видов ремонта. При условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.
Нормативы отчислений в этот резерв налогоплательщик утверждает в налоговой политике. При этом он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта.
Налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, в которых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию(ст. 267 НК РФ). Необходимость создания такого резерва обусловлена тем, что гарантийный ремонт (обслуживание), как правило, требуется ближе к окончанию гарантийного срока. Создав резерв, можно будет равномерно распределять в налоговом учете расходы по гарантийному ремонту. В таком случае резерв создается в отношении именно «гарантийных» товаров (работ).
Налогоплательщик определяет предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по формуле:
где Р п– предельный размер резерва, В р1– сумма выручки от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, В р3– сумма выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие 3 года, Р
Налогоплательщик, который менее трех лет реализует товары по договору, условием которого является проведение гарантийного ремонта данных товаров, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации
Если продажа товаров (осуществление работ) по договору, предусматривающему их гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, прекращается, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года(ст. 324.1 НК РФ). Речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания. Для создания таких резервов необходимо отразить в налоговой политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений) с учетом ЕСН
Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
До = ПРО: ПРЗ Х 100 %,
где До – доля отчислений в резерв, ПРО – предполагаемые расходы на оплату отпусков (вознаграждений), ПРЗ – предполагаемый размер расходов на оплату труда.В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. В случае если при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва, сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Порядок исчисления налога зависит от способа, зафиксированного в учетной политике. Ежемесячные авансовые платежи можно уплачивать исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для этого они должны уведомить о своем решении налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на такую систему уплаты. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период и остается неизменной в течение года.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны установить в налоговой политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое ее обособленное подразделение. Таким показателем может быть: среднесписочная численность работников; сумма расходов на оплату труда.
Налогоплательщики, осуществляющие специфические виды деятельности (банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т. п.), вправе самостоятельно решать некоторые вопросы, касающиеся определения налоговой базы по налогу на прибыль. Например, порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг и порядок квалификации операций с ценными бумагами. Сделанный выбор фиксируется в налоговой политике для целей налогообложения.
Налог на добавленную стоимостьявляется менее вариативным с точки зрения налоговой оптимизации. Более того, основной элемент налоговой политики – метод определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. перестал существовать, т. к. теперь налоговая база начисляется только по «отгрузке».
Согласно законодательству налогоплательщик сам выбирает срок представления декларации и уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Однако зафиксировать в налоговой политике ежеквартальный срок уплаты НДС могут только организации, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб. Остальные организации представляют декларации по НДС и уплачивают налог ежемесячно, поэтому в учетной политике указанный выбор они не закрепляют.
Особенности использования налоговой политики организации при оптимизации налоговых платежей по отдельным налогам рассмотрены в последующих разделах.
5. Корпоративное налоговое планирование
5.1. Содержание корпоративного налогового планирования и прогнозирования
Современная организация налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых поступлений, отличается чрезмерно высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб. Последние либо вовсе не принимают участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации, причем постфактум.
Термин «налоговое планирование» достаточно часто встречается в специальной литературе, посвященной налоговой проблематике, однако понимают его по-разному: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ» [45]; «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах». [46]; «…деятельность налогоплательщика, направленная на минимизацию его налоговых обязательств» [47]; «…создание системы договоров и комбинации различных форм налогообложения с целью максимально снизить налоги и минимизировать в рамках действующего законодательства возможную ответственность, а также сохранить заработанные капиталы» [48]; «целенаправленные правовые действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей». [49]
Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только уменьшать налоговые платежи предприятия, а оптимизировать налоговые потоки, стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием. Оптимизация налогового бремени организацией закладывает основу для роста массы налоговых поступлений в бюджетную систему в перспективе.
Корпоративное налоговое планированиепредставляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственно-финансовой деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия. Этот процесс можно также определить как предварительное рассмотрение, оценка решений в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом величины возможных налоговых платежей и выбор из них наилучших решений с позиций целевых установок организации [50]. Такая трактовка корпоративного налогового планирования предполагает, что любое решение, например инвестирование средств, реорганизация предприятия, создание филиала, выход на новый рынок, увеличение объема производства, выбор делового партнера и т. п., должно быть оценено с учетом налоговых последствий. Следует отметить, что на уровне предприятия такие функциональные элементы корпоративного налогового менеджмента как налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль неразрывно связаны и происходят как единый процесс, вследствие чего складывается впечатление, что на предприятии имеет место только налоговое планирование, хотя налоговое регулирование и контроль сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного налогового менеджмента.
Термин «налоговое планирование» достаточно часто встречается в специальной литературе, посвященной налоговой проблематике, однако понимают его по-разному: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ» [45]; «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах». [46]; «…деятельность налогоплательщика, направленная на минимизацию его налоговых обязательств» [47]; «…создание системы договоров и комбинации различных форм налогообложения с целью максимально снизить налоги и минимизировать в рамках действующего законодательства возможную ответственность, а также сохранить заработанные капиталы» [48]; «целенаправленные правовые действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей». [49]
Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только уменьшать налоговые платежи предприятия, а оптимизировать налоговые потоки, стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием. Оптимизация налогового бремени организацией закладывает основу для роста массы налоговых поступлений в бюджетную систему в перспективе.
Корпоративное налоговое планированиепредставляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственно-финансовой деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия. Этот процесс можно также определить как предварительное рассмотрение, оценка решений в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом величины возможных налоговых платежей и выбор из них наилучших решений с позиций целевых установок организации [50]. Такая трактовка корпоративного налогового планирования предполагает, что любое решение, например инвестирование средств, реорганизация предприятия, создание филиала, выход на новый рынок, увеличение объема производства, выбор делового партнера и т. п., должно быть оценено с учетом налоговых последствий. Следует отметить, что на уровне предприятия такие функциональные элементы корпоративного налогового менеджмента как налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль неразрывно связаны и происходят как единый процесс, вследствие чего складывается впечатление, что на предприятии имеет место только налоговое планирование, хотя налоговое регулирование и контроль сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного налогового менеджмента.