Статьей 346.27 НК России определено понятие бытовых услуг – это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению по коду 010000 «Бытовые услуги». В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. № 163, к бытовым услугам, в частности, относятся услуги бань и душевых (код ОКУН 019100). При этом услуги сауны могут быть отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых (код ОКУН 019200). Таким образом, оказываемые услуги душевых и саун (при условии, что они оказываются в душевых) соответствуют установленному статьей 346.27 НК России понятию бытовых услуг и, следовательно, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход.
   В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности заменяет уплату налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой этим налогом. Согласно пункту 1 статьи 250 НК России доходы от долевого участия в деятельности других организаций, в том числе в виде дивидендов, относятся к внереализационным доходам, а не к доходам от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Пунктом 2 статьи 275 НК России установлено, что налоговая база по доходам от долевого участия в других российских организациях, определяется налоговым агентом. В связи с этим организация, осуществляющая только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, при выплате дивидендов организации, также осуществляющей только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, обязана удержать при их выплате и уплатить в бюджет налог на прибыль организаций по ставке 9 процентов.
   На основании статьи 990 Гражданского кодекса РФ в случае заключения договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (комитента) одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Таким образом, комитент не может быть признан налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, если он не осуществляет деятельность в сфере розничной торговли. При этом необходимо учитывать, что привлечение комиссионера к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.). В случае же если комиссионер осуществляет розничную торговлю через принадлежащий комитенту на правовых основаниях объект организации торговли, доходы от указанной деятельности комиссионера подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).
   В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. При этом расходы организаций, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от этой деятельности в общем доходе организаций по всем видам деятельности. Согласно пункту 1 статьи 221 НК России индивидуальные предприниматели определяют состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в порядке, аналогичном порядку определения расходов, предусмотренному главой 25 НК России. Следовательно, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и иные виды деятельности, облагаемые налогом на доходы физических лиц, обязаны распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 274 НК России. Упрощенная система налогообложения заменяет для индивидуальных предпринимателей обложение их доходов налогом на доходы физических лиц. Поэтому индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности, должны распределять общие расходы между видами деятельности, облагаемыми указанным налогом, и видами деятельности, облагаемыми в рамках упрощенной системы налогообложения, пропорционально доле доходов от этих видов деятельности в общем объеме их доходов.
   Привлечение комиссионера, осуществляющего розничную торговлю, к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.). Таким образом, предпринимательская деятельность комиссионера, осуществляющего розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).
   В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК России уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Согласно пункту 7 указанной статьи НК России налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Согласно пункту 2 статьи 243 НК России сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК России. Учитывая, что согласно пункту 4 статьи 346.26 НК России организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании пункта 7 статьи 346.26 НК России организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
   Если налогоплательщик, в частности, в 2004 году имел право на применение регрессивных ставок по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (исходя из размера базы для начисления страховых взносов и при соблюдении положений пункта 3 статьи 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ), а исчисление единого социального налога осуществлял по максимальной ставке, то налоговый вычет мог оказаться меньше суммы единого социального налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет. При этом необходимо учитывать, что пунктом 2 статьи 243 НК России предусмотрено, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Однако НК России не установлено, что налоговый вычет не может быть меньше указанной суммы налога. Учитывая изложенное, если после применения налогового вычета сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, была больше примененного налогового вычета, то это не являлось завышением суммы единого социального налога.
   Пунктом 9 статьи 274 НК России предусмотрено, что расходы организаций, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности разделения расходов определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По нашему мнению, в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы. В то же время глава 25 НК России не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения. В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК России организация обязана вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК России.
   В соответствии со статьей 346.27 НК России стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Данной статьей НК России определено, что под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а площадью торгового зала – площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения главы 26.3 НК России к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.). Если используемое помещение для осуществления розничной торговли не соответствует установленному главой 26.3 НК России понятию магазина, то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети. При этом торговые точки, используемые для розничной торговли, относятся к нестационарной торговой сети по признаку иных объектов, в которых осуществляется торговля, не относимых в соответствии с требованиями главы 26.3 НК России к стационарной торговой сети (например, в здании (его части), которое не является местом, специально приспособленным для ведения торговли). В этом случае на основании статьи 346.29 НК России исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием показателя базовой доходности – торговое место.

Экономия на платежах по единому социальному налогу при совмещении налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с обычным режимом налогообложения

   Налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с обычным режимом налогообложения, в связи с обязанностью начислять ЕСН пропорционально полученной выручке в целях экономии на платежах по ЕСН имеют возможность выбрать наиболее выгодный для себя вариант расчетов.
   Продавать продукцию собственного изготовления производители могут как через оптовых покупателей, так и самостоятельно. В последнем случае торговля может быть организована через сеть собственных магазинов. Последние могут быть зарегистрированы в качестве самостоятельных фирм, но функционировать и в качестве филиалов. Причем торгуют они, как правило, как продукцией головной организации, так и товарами, приобретенными у третьих лиц.
   Продажа фирменных изделий через магазины, открытые производителем, торговой деятельностью не признается – Верховный Суд РФ в определении от 18 октября 2002 г. № 59-Г02-15 разъяснил, что реализация собственной продукции представляет собой одну из форм извлечения доходов в сфере производства. Кстати, вывод аналогичного содержания содержится также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 сентября 1998 г. № 2256/98. Такая трактовка не стыкуется с определением розничной торговли, применяемом в главе 26.3 НК России, однако арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи придерживаются именно ее.
   В таких условиях под налогообложение ЕНВД подпадает только торговля покупными товарами, а с оборотов по реализации продукции собственного производства фирма и ее филиалы должны платить все налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения, в том числе и ЕСН. Это означает, что необходим раздельный учет, а заработную плату работников необходимо разбивать на две части. С одной стороны, это дополнительная работа для бухгалтеров, но с другой – возможность обеспечения реальной и существенной для фирмы экономии на налоговых платежах, а на этом фоне первое обстоятельство представляется несущественным.
   НК России не установлены единые правила для распределения доходов работников, занятых в разных сферах деятельности. Минфин России и ФНС рекомендуют использовать для этого выручку от реализации. Следовательно, с заработной платы, которая соответствует выручке от продажи покупных товаров, должны быть начислены только взносы в Пенсионный фонд, но с заработной платы, связанной с реализацией продукции собственного производства, должен быть начислен ЕСН.
   При применении в рамках одного или нескольких обособленных подразделений (магазинов) налогообложения ЕНВД за основу можно взять совершенно разные показатели. Поэтому, прежде чем рассчитать налог, необходимо определить для себя порядок составления пропорции.
   Выручку можно, например, соотнести с объемом продаж по всей организации, но можно сопоставить ее только с товарооборотом обособленных подразделений (магазинов). Разумеется, налоговики считают, что надо применять тот вариант, при котором сумма ЕСН будет больше, а налогоплательщики – наоборот. В связи с тем что единый порядок составления пропорций законодательно не определен, важно именно мнение судей по этому вопросу. Судьи, отмечая, что отсутствие единого порядка составления пропорций является неясностью налогового законодательства, считают, что налогоплательщики в рассматриваемом случае вправе поступать так, как считают нужным, а налоговики не вправе навязывать им свои методы расчета. Кроме того, судьи подчеркивают, что поскольку расчет ЕСН с помощью коэффициента, равного соотношению всей выручки магазина с выручкой, облагаемой ЕНВД, не противоречит нормам НК России, налогоплательщики вправе использовать этот метод.

Экономия на платежах по единому налогу на вмененный доход за счет уплаты налога с одного торгового места

   Фирмы, торгующие в розницу, платят единый налог на вмененный доход либо с площади торгового зала, либо с торгового места. Нередко организации выгоднее платить ЕНВД именно с торгового места. Однако существуют случаи, когда нет однозначного ответа, с какого конкретно физического показателя надо рассчитывать ЕНВД.
   Оптовая торговля облагается ЕНВД, если все расчеты ведутся за наличные – т. е. наличная оптовая торговля в целях исчисления ЕНВД признается розничной торговлей.
   Нередко оптовик отпускает товар покупателям непосредственно со склада – торговый зал ему не нужен. В таких случаях при расчете ЕНВД площадь склада не учитывается – склад считается одним торговым местом, и соответственно базовая доходность оптовика составляет 9000 рублей в месяц (пункт 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ). Понятно, что ЕНВД с этой суммы не сравним с налоговой нагрузкой на общем режиме налогообложения.
   ЕНВД нужно платить с площади торгового зала лишь в тех случаях, когда товары продают через стационарную торговую сеть. К этой категории относятся магазины, павильоны или киоски. Оптовый же склад не подпадает под определения магазина, павильона и киоска, которые приведены в статье 346.27 Налогового кодекса РФ, поскольку складское помещение изначально не предназначено для ведения торговли и для этих целей может быть только приспособлено. Поэтому отпуск товаров со склада в целях исчисления ЕНВД считается нестационарной торговлей, а сам единый налог в таком случае рассчитывают исходя из количества торговых мест.
   При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов ЕНВД также рассчитывается исходя из количества торговых мест. При этом торговым местом считается помещение, в котором заключают договоры с покупателями.
   Таким образом, если договор заключается в офисе фирмы-продавца, то предприятие должно рассчитывать ЕНВД с одного торгового места даже в том случае, если сам товар курьер развозит по адресам покупателей. Причем такой подход применим независимо от того, вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или расплачиваются с курьерами, у которых есть портативная ККТ.
   Таким образом, оптовики и фирмы, у которых товар развозят курьеры, могут существенно сократить свои налоговые платежи. Между тем использовать схемы расчетов с клиентами, которые мы описали выше, в некоторых случаях могут и фирмы, уплачивающие ЕНВД с нескольких торговых мест или с площади торговых залов. Безусловно, это выгодно, поскольку базовая доходность с одного торгового места всего 9000 рублей. Так, в частности, уменьшить свои налоговые платежи могут организации, которые распространяют товары через торговых агентов. Если такие агенты самостоятельно договариваются с покупателями, то каждая точка, в которую доставлен товар, будет считаться отдельным торговым местом. Понятно, что организовать работу агентов можно таким образом, чтобы все сделки заключались в офисе фирмы. Например, агенту можно выдавать два экземпляра договора, подписанных руководителем фирмы. Агент, доставив товар, предлагает покупателю подписать договор со своей стороны. После этого один экземпляр договора возвращается в офис фирмы. В результате все выглядит так, как будто бы сделка заключена в офисе. Важно отметить, что торговое место – это помещение, используемое организацией для заключения договора, а потому продавец, заключающий договоры со всеми покупателями в своем офисном помещении, сможет платить ЕНВД с одного торгового места, количество же покупателей, которым товар был доставлен агентами, никакого значения иметь не будет.

Экономия на платежах по единому налогу на вмененный доход при реализации производителем товаров собственного производства

   Нередко в розничной сети фирмы реализуют товары собственного производства и потому вполне понятно их желание перейти на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), применение которого при прочих равных условиях может обеспечить существенное снижение налогового бремени.
   Правда, согласно разъяснениям чиновников торговля товарами собственного производства является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации как через розничную, так и через оптовую торговую сеть, и поэтому розничная реализация продукции собственного производства подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. А если фирма продает помимо своих еще и покупные товары, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов.
   Но, как говорится, если очень хочется, то… Поскольку на «вмененке» можно продавать только покупные товары, значит, необходимо превратить продукцию собственного производства в чужую. Для этого можно, например, создать еще одну самостоятельную фирму. Она перейдет на «вмененку» и займется розничной продажей продукции основной фирмы, которая и будет ей продавать свою готовую продукцию для последующей перепродажи. Цены поставок должны быть минимальными, но не должны отклоняться более чем на 20 процентов от рыночной цены (статья 40 НК России). В свою очередь «вмененщик» сделает уже более серьезную наценку на товар, поскольку доход от реализации будет облагаться ЕНВД. Что же касается НДС, то избежать его не удастся, но за счет того, что цены во «внутренних» поставках будут значительно ниже, чем при торговле в розницу, сумма налога к уплате будет меньше.
   Возможно применение и другого способа решения проблемы – помочь могут сами покупатели товара. Существо способа заключается в том, что покупатель закупает товар, а затем часть этой же партии он продает фирме, у которой же и купил. При этом цены в обратных поставках будут близки к покупным. Таким образом, своя продукция превращается в чужую, а фирма получает возможность свою розничную сеть полностью перевести на «вмененку». Величина налога целиком и полностью зависит от цен.
   Каждый из изложенных способов, впрочем, как и любой иной, имеет достоинства и недостатки. Обращение фирмы к своим покупателям грозит потерей части дохода, поскольку чтобы заинтересовать их, за такую услугу им, возможно, придется предоставить скидку. Поэтому экономия на налоге может стать невыгодной. Да и не каждый согласится на подобную сделку.
   Если фирма создает себе партнера, она не попадает в зависимость от своих клиентов, поскольку не потребуется ни с кем договариваться. Время и количество поставок в розничную сеть будут определяться только желаниями самой фирмы. Кроме того, компанию, которая действует через «своих», налоговикам сложнее будет обвинить в недобросовестности. Однако в случае выездной проверки поставки одинакового ассортимента от фирмы покупателю, а потом обратно фирме наверняка привлекут внимание налоговых чиновников. Правда, доказать некий умысел документально они не смогут. Несомненным плюсом данного варианта является то, что поставки будут по минимальным ценам, а это означает, что сумма входного НДС при «внутренних» поставках будет наименьшей.