В целях избежания штрафных санкций по пункту 2 статьи 126 НК России можно апеллировать к тому обстоятельству, что если налоговые чиновники требуют документы при выездной проверке, то, оформляя требование, должны указать количество и реквизиты нужных им документов, находящихся у налогоплательщика, а именно: их названия, даты составления, номера. В указанном выше постановлении судьи отметили, что в ходе выездной налоговой проверки налоговики имеют возможность составить столь подробное требование, поскольку им разрешено проводить осмотр документов. Следовательно, если налоговики не воспользовались своим правом на осмотр документов и не подготовили детального требования, то и налагать штраф за непредставление документов они не вправе. Думается, указанный вывод судей можно успешно использовать на практике, поскольку детализация требований о представлении документов производится налоговыми чиновниками крайне редко.
   В случае требования налоговиков о представлении документов для камеральной проверки целесообразно апеллировать к тому обстоятельству, что истребование необоснованно большого количества документов при камеральной проверке фактически переводит к ее качественным изменениям – фактически превращает в документальную ревизию, что характерно для выездной налоговой проверки, а это противоречит нормам статей 87, 88 и 89 НК России и может рассматриваться как злоупотребление со стороны налоговиков и, следовательно, наложение штрафа неправомерно.
   Нередко налоговики своими требованиями ставят налогоплательщиков в безвыходное положение. Причем думается, что нередко это делается преднамеренно. Так, например, налоговики сначала принимают у налогоплательщика отчетность, а затем заявляют, что ее формат несовместим с требованиями налогового органа, и возвращают документы налогоплательщику. В таком случае, разумеется, на переоформление документов (если они есть) времени у последнего уже нет и его штрафуют. Судьи много раз отмечали, что если документы были приняты, то налогоплательщик свою обязанность выполнил, а то, что ему их потом вернули на доработку – это нормальный процесс.
   Кроме всего прочего, у налогоплательщика всегда имеется возможность попробовать добиться того, чтобы судьи смягчили санкции. В этой связи напомним, что уменьшению штрафа согласно статье 112 НК России способствуют те факты, которые суд сочтет важными. В частности, к таким фактам может быть отнесена деятельность в социально-культурной сфере, незначительность доходов, самостоятельное признание ошибки. Среди часто встречающихся в арбитражной практике обстоятельств можно также выделить еще и совершение правонарушения впервые. Иными словами, анализ арбитражной практики свидетельствует о реальной возможности добиваться в суде снижения санкций. Напомним, что согласно пункту 3 статьи 114 НК России суд может сократить их минимум в два раза.
   Согласно пункту 3 статьи 114 НК России возможно снижение размера штрафов, налагаемых на основании НК России за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств – при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК России за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за них. Таким образом, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства предоставлено только суду, но не налоговым органам. Однако налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании пункта 3 статьи 101 НК России отразить их в принимаемом решении. Вместе с тем факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК России обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
   – совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
   – совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
   – иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
   Отметим и особо подчеркнем, что в силу наличия последней из указанных выше формулировок перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, не является исчерпывающим – т. е. является открытым.
   В рамках рассматриваемого круга вопросов важно напомнить, что Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении еще 11.06.99 г. № 41/9 отметили, что пункт 3 статьи 114 НК России указывает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.
   В случае если вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения не просто установлена налоговыми чиновниками, но признана судьями в процессе рассмотрения спора сторон в суде, у налогоплательщика остается возможность облегчить свое положение, убедив арбитров в том, что нарушение допущено в силу смягчающих обстоятельств объективного характера. Если убедить в этом судей удастся, то величина санкции будет снижена не менее чем вдвое.
   Чтобы убедить судей уменьшить размер штрафа, разумеется, потребуется подтверждение – причем для каждого случая свое. Материальные трудности, например, могут быть подтверждены письменными претензиями со стороны контрагентов, требующих немедленной оплаты задолженности. В этих же целях может быть предъявлена выписка из банковского счета с нулевым остатком.
   Тяжелое финансовое положение чаще всего позволяет налогоплательщикам добиться сведения наказания к минимуму. В частности, наличие большой дебиторской задолженности и внушительных капитальных вложений при отсутствии прибыли вполне может свидетельствовать о тяжелом финансовом положении.
   Вероятность уменьшения штрафа судьями велика у тех плательщиков, которые впервые привлечены к ответственности. Особенно действенным это обстоятельство бывает, если налоговое нарушение не принесло ущерба бюджету: не начислен НДС, но не принят к вычету, с опозданием представлена декларация, но налог уплачен вовремя.
   Кстати, судьи благосклонно относятся к добровольному признанию факта правонарушения, и хотя чиновники настаивают, что раз вина в силу статьи 106 НК России входит в состав нарушения, ее признание не может смягчать наказание, однако решение может быть вынесено не в их пользу.
   Очень помогают разнообразные проявления добросовестности, и если суд поверит в добросовестность, шансы на уменьшение санкций сильно увеличиваются. Особую ценность в этой части представляют отправленные до проверки письма в налоговые органы, в которых сообщается об исправленных ошибках и недочетах – если налогоплательщик сообщил налоговому органу о своих ошибках в начислении налогов, то это означает, что он не стремился скрыть правду и действовал без злого умысла. Кстати, о добросовестности налогоплательщика, в частности, свидетельствует частичная уплата суммы штрафа.
   Случается, что нарушение вызвано причинами, не зависящими от налогоплательщика, что также может быть признано смягчающим обстоятельством – например, фирма, образованная путем реорганизации, не получила от предприятия-предшественника ни разделительного баланса, ни передаточного акта, из-за чего не смогла сдать вовремя декларацию. Если фирма, открывшая филиал, не представила в срок документы для проверки из-за того, что доставка документов из подразделения занимает много времени, это обстоятельство может быть признано смягчающим.
   Неблагоприятная обстановка в коллективе, как ни странно, также может сыграть на руку налогоплательщику и позволить снизить размер штрафа.
   Еще одно смягчающее обстоятельство – недобросовестность и недостаточный уровень квалификации виновного работника.
   Часто налоговые чиновники штрафуют организации за то, что они поздно сообщают об открытии или закрытии счета в банке. Срок оповещения налоговых инспекторов указан в пункте 2 статьи 23 НК России. Он составляет 10 дней. Как показывает практика, фирмы не укладываются в этот отрезок времени. Зато налоговые инспекторы не медлят с начислением штрафа. Этот штраф можно снизить, поскольку судьи в большинстве своем считают, что нарушение срока предоставления информации о закрытии счета в банке не влечет за собой общественно опасных деяний.
   Если с организацией своевременно не рассчитались покупатели и поэтому ей нечем заплатить налоги, она может принести в суд справку о дебиторской и кредиторской задолженности, выписку по счету или справку банка о наличии картотеки – важно, чтобы подтверждающие документы должны быть актуальны на момент заседания суда по делу.
   Кроме того, может оказаться целесообразным продемонстрировать суду, что предпринимаются все возможные меры, чтобы уплатить текущие налоги и погасить недоимку прошлых лет. Понятно, перечень мер может быть ограничен только фантазией заинтересованного лица. Например, можно попросить взаймы у банка, партнеров или даже работников для уплаты налогов, но лучше все-таки если кто-нибудь одолжит деньги и фирма погасит хотя бы часть долга. Для подтверждения «намерений» понадобятся запросы и договоры займа, выписка по счету, из которой видно, что полученная по договору займа сумма направлена на уплату налогов. Для расшифровки можно приложить также и платежные поручения. Все эти документы и обстоятельства принимаются судьями и рассматриваются во взаимосвязи, в результате чего может быть снижен размер штрафа.
   Снижение штрафа может быть обусловлено наличием так называемой незначительности, которая бывает двух видов:
   – незначительный срок пропуска;
   – незначительность вредных последствий.
   Незначительный срок пропуска подачи декларации виден на самой декларации (на штампе есть дата приема). Судебная практика показывает, что срок признают незначительным в рамках от 1 до 10 дней. Однако бывают другие обстоятельства, которые позволяют счесть незначительными и большие сроки.
   Незначительность вредных последствий суды, как правило, учитывают в совокупности с незначительным сроком пропуска или незначительной суммой недоплаты налога. Чтобы показать незначительность недоимки, можно обратить внимание суда на размер доплаты в общей сумме заплаченного налога.
   В случае согласия с выводами налоговых чиновников о допущенных в налоговом учете ошибках, но несогласия с суммой штрафа, можно доплатить налог и пени – их все равно придется платить, а сумму штрафа оспорить в суде, предоставив оплаченное требование об уплате налогов и выписку с расчетного счета.
   В ряде случаев суды принимали в качестве смягчающих следующие обстоятельства:
   – искреннее раскаяние;
   – длительные праздники;
   – сохранение в тайне сведений о кадровом составе;
   – отсутствие компьютера;
   – арифметическую ошибку.
   Наилучшим вариантом, разумеется, будет ситуация, когда суд установит наличие нескольких смягчающих обстоятельств, например: тяжелое материальное положение налогоплательщика, несоразмерность штрафа совершенному правонарушению. В таком случае если налоговый орган докажет, что одно из обстоятельств недействительно, – останутся другие обстоятельства.
   В заключение подчеркнем, что речь о смягчающих обстоятельствах может идти только в отношении штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются санкцией.
   Снизить сумму назначенного налоговым органом штрафа может только суд – в силу предоставленного ему законодательством права признавать любые факты в качестве смягчающих ответственность обстоятельств (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК России).
   Как известно, налоговые чиновники практикуют штрафы по итогам камеральных проверок. Как правило, в этом случае они предъявляют фирмам только требования об уплате штрафа, но ни акт проверки, ни решение о штрафе не оформляют, объясняя это тем, что поскольку в НК России процедура привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки не закреплена, то составлять акт и решение они не обязаны. Действительно, в статье 88 «Камеральная налоговая проверка» НК России ни акт, ни решение не упоминаются. Однако в статье 32 НК России сказано, что налоговый орган обязан «направлять налогоплательщику… копии акта налоговой проверки и решения налогового органа». Важно отметить, что в статье 32 НК России не уточняется, о какой проверке идет речь: о камеральной или выездной. Но в статье 87 НК России под словом «налоговая проверка» подразумеваются они обе. Это означает, что процедура привлечения к штрафу по любой из этих проверок одинакова. Иными словами, если предъявлены санкции без акта и решения, штраф платить не надо. Тогда налоговики будут вынуждены обратиться в суд, а судьи в таких случаях, как правило, поддерживают налогоплательщиков, указывая, что налоговики нарушили процедуру привлечения к ответственности. Дело в том, что порядок взыскания штрафа предусматривает для фирмы возможность представить письменные возражения или пояснения по вмененному наказанию (статья 101 НК России). Соответственно сделать она это может, если у нее на руках есть документ, в котором указана суть нарушений. Таким документом и должен быть акт, и если его нет, то, следовательно, налоговики лишили налогоплательщика права ознакомиться с выявленными ошибками и тем самым исключили возможность фирмы высказать свое мнение на этот счет, что, разумеется, недопустимо, поскольку является прямым нарушением норм НК России.
   В рамках рассматриваемого круга вопросов не менее важным для налогоплательщика является также решение о привлечении к налоговой ответственности, оформить которое налоговые чиновники должны, но вправе только после того, как они рассмотрят возражения налогоплательщика по акту (в случае если их представления, конечно). Если налоговиками указанное решение не оформлено, то это обстоятельство также является нарушением норм НК России, тогда как согласно «пункту 1 статьи 108 НК России, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены названным кодексом» – т. е., предъявлять штраф только на основании требования инспекторы не вправе.
   Если налоговики составили и акт, и решение, то и в таком случае нередко удается избежать штрафных санкций. Дело в том, что в акте налоговики должны подробно описать суть выявленных ими нарушений, указать документы, подтверждающие их, и привести ссылки на «штрафные» статьи НК России, а в решении вынести уже окончательный вердикт с указанием обстоятельств нарушения, первичных документов, его подтверждающих, изложить в нем доводы, высказанные налогоплательщиком в свою защиту, изложить результаты проверки доводов налогоплательщика, привести ссылки на статью о правонарушении и указать сумму штрафа (статья 101 НК России). Часто ничего этого налоговые чиновники не делают. Получив такой документ, можно смело не платить штраф и ждать суда, поскольку судьи признают такие акт и решение ничтожными, так как они составлены с нарушением статьи 101 НК России.
   Акцентируем внимание на том обстоятельстве, что оформлять документы по правилам статьи 101 НК России налоговики обязаны как при выездной проверке, так и при камеральной проверке. Иными словами, оштрафовать по неверно составленным акту и решению у налогового органа в обоих случаях шансов нет.
   Одновременно напомним, что выносить решение по результатам рассмотрения материалов проверки начальник налогового органа должен в присутствии налогоплательщика (руководителя фирмы) в том случае, если он представил письменные возражения или объяснения по акту (пункт 1 статьи 101 НК России). О точном месте и времени, где акт будут рассматривать и выносить решение, налоговики должны сообщить в письменной форме. Если же они не удосужились это сделать, платить штрафы не придется, поскольку решение, вынесенное без присутствия налогоплательщика, суд признает недействительным.
   Если же и акт и решение после выездной проверки налоговики составили качественно, то и в этом случае раньше времени огорчаться не надо – прежде всего необходимо выяснить, какие налоги они были вправе проверять и по каким налогам они предъявили недоимку, штрафы, пени. В решении о проведении выездной налоговой проверки обязательно должно быть указано, какие налоги и за какой налоговый период будут проверены. Превышать свои полномочия и проверять налоги, не указанные в решении, налоговые чиновники не имеют права.
   Нередко бывает, что налог исчислен правильно, но декларация заполнена с нарушением инструкции по ее заполнению. Налоговики в таких случаях, как правило, сразу же пытаются применить к налогоплательщику штрафные санкции. Однако налоговым законодательством не предусмотрены санкции за такие ошибки. Согласно статье 88 НК России «если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок» (извлечение). В указанной статье о санкциях речи не идет – в ней говорится о требовании об уплате соответствующей суммы налога и пени, но к санкциям это отношения не имеет, поскольку ни доначисление налога, ни пени санкциями не являются. Кстати, если декларация сдана с ошибками, это ни в коем случае не говорит о том, что отчет не сдан. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что фирму нельзя привлечь к ответственности за непредставление декларации (статья 119 НК России), если в той, по которой она отчиталась, нет каких-то данных для расчета налога.
   Если налоговый чиновник, увидев в декларации неточность, не исполнил возложенную на него обязанность по извещению об этом налогоплательщика, то тем самым он нарушил права последнего.
   В качестве основания для штрафа налоговики применяют статью 122 НК России. Однако ее применение возможно, если в результате допущенных налогоплательщиком ошибок пострадал бюджет, а сам размер штрафа определяют в процентах от неуплаченных сумм налога. Однако в рассматриваемом случае имеет место только нарушение порядка заполнения декларации, но не факт неуплаты налога – тем более что и сумма налога рассчитана правильно. Следовательно, штрафовать за ошибку в декларации по статье 122 НК России нельзя – отсутствует занижение налогооблагаемой базы, как событие налогового правонарушения.
   Если в результате «арифметики» в декларации по налогу сумма к уплате будет нулевой – «ноль», то в результате арифметической ошибки у налогоплательщика может измениться лишь сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета и данное обстоятельство указывает на отсутствие факта неуплаты налога, а отсутствие факта неуплаты налога, в свою очередь, указывает на необоснованность принятого налоговым органом решения. Иными словами, ошибка есть, а оснований для штрафа нет.

Кратко о существенном в отношении налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

   Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом установленные ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
   Если торговая точка принадлежит комиссионеру, то только в этом случае он платит ЕНВД для отдельных видов деятельности. Часто торговля в розницу товарами осуществляется на основании договора комиссии и налоговые чиновники комиссионное вознаграждение расценивают в качестве дохода от посреднических услуг, с которого надо платить все налоги в общем порядке. Однако Минфин России в письме от 6 мая 2004 г. № 04-05-12/23 высказал мнение о том, что налогообложение доходов комиссионера зависит от условий посреднического договора. То есть ответ на вопрос о том, кто является плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в данном случае, зависит от того, кому принадлежит конкретное торговое место. Согласно статье 349.27 НК России площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Если комиссионер торгует в розницу в своем помещении, то он считается плательщиком названного выше налога, а комитент при этом с доходов от розничной торговли платит налоги в общеустановленном порядке. Если же комиссионер реализует продукцию через торговую точку комитента, то на указанный налог не вправе рассчитывать ни один из них, а потому в такой ситуации оба должны платить обычные налоги.
   Вознаграждение комиссионер может получить двумя способами: либо оно поступает на расчетный счет от комитента, либо посредник просто оставляет себе часть денег, вырученных за товары. Во втором случае, т. е. когда комиссионер получает доход наличными денежными средствами, он вправе платить ЕНВД для отдельных видов деятельности. Но если вознаграждение за посреднические услуги комиссионер получает путем его перечисления комитентом на расчетный счет комиссионера, то под единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности его деятельность не подпадает.
   Налоговики, проверяя правильность расчета ЕНВД, интересуются, не занизила ли фирма площадь своего торгового зала, и пытаются выяснить, не используется ли часть подсобных помещений магазина для торговли. Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками целесообразно при заключении договора с арендодателем попросить его включить в текст договора фразу: «Арендованная площадь составляет столько-то, в том числе торговая площадь – столько-то, подсобные, складские, административно-бытовые помещения – столько-то». В этом случае налоговикам будет не просто (или даже невозможно) пересчитать ЕНВД, на свое усмотрение увеличив размер физического показателя (то есть площадь торгового зала).
   Фирмы, специализирующиеся на розничной торговле, при расчете ЕНВД учитывают площадь торгового зала, которая включает «площадь всех помещений и открытых площадок, используемых… для торговли» – статья 346.27 НК России. Чтобы сократить платежи по ЕНВД, эту площадь формально можно существенно уменьшить – нередко в несколько раз. Для этого часть помещения формально следует как бы передать под оптовую торговлю. Право заниматься оптовой торговлей должно быть предусмотрено уставом – обычно при разработке устава в этой части себя никто не ограничивает, используя обычные формулировки типа: «фирма вправе заниматься… иными видами деятельности, не запрещенными законодательством». Документально отделить оптовую торговлю от розничной позволит договор аренды – розничной торговле можно оставить минимально возможную площадь. Целесообразно также обеспечить чисто визуальное разграничение – например с помощью какой-либо перегородки. На территории опта будет находиться весь ассортимент товаров, а на территории розницы – касса и для видимости небольшая часть ассортимента товаров. В таком случае фактически торговым залом будет вся торговая площадь магазина. Вся выручка, разумеется, будет проходить по рознице. В ответ на возможное высказывание налогововиками претензий можно сослаться на письмо Минфина России от 22 января 2003 г. № 04-05-12/02, согласно которому о площади торгового зала свидетельствует в том числе и договор аренды.
   Основная задача «вмененщиков» заключается в том, чтобы максимально снизить налогооблагаемую площадь торгового зала, поскольку главный показатель для расчета ЕНВД – площадь залов, в которых фирма непосредственно обслуживает посетителей. К таким площадям не имеют отношения: подсобные площади (коридоры, тамбуры, вестибюли и т. п.), административно-бытовые помещения (служебные кабинеты, пункты питания персонала и т. п.), а также помещения для приема, хранения товара и его подготовки к продаже (склады, хранилища т. п.).
   С так называемыми «правоустанавливающими или инвентаризационными документами» (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) помещения или его части, разрешение на право обслуживать посетителей на открытой площадке и т. п.) надо быть поосторожнее, поскольку именно на их основе налоговики устанавливают площадь торгового зала. Если в этих документах не будет выделена площадь вспомогательных помещений, спорить с налоговиками по поводу налогооблагаемой площади торгового зала будет трудно. Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками лучше всего подстраховаться, записав непосредственно в договоре аренды, какая именно часть здания будет использоваться для ведения розничной торговли или организации общественного питания – на основе этого документа и будет рассчитываться ЕНВД.