Страница:
Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен исчерпывающий перечень объектов налогообложения: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход либо иное обязательство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Товар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных со взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Определен особый порядок установления места и момента фактической реализации.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты;
2) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе из общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с Гражданским кодексом РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов законодательство многих зарубежных стран не связывает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом плательщика, так как фактически налог взимается с потребителя). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товаров (работ, услуг).
Связывание же реализации с переходом права собственности:
• предоставляет плательщику возможность влиять на налоговые последствия с помощью оговорок в заключаемых договорах относительно момента такого перехода. ГК РФ (ст. 223) допускает, чтобы стороны сделки могли в договоре определять момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного (по моменту фактической передачи вещи);
• предполагает необходимость установления специальных изъятий из реализации как объекта налогообложения (как это сделано в п. 3 ст. 39 НК РФ), закрытый перечень которых в законе предусмотреть невозможно, что на практике приводит к трудностям в толковании соответствующих норм права при их применении к конкретным ситуациям.
Таким образом, реализация как объект налогообложения ставится в зависимость от воли сторон хозяйственного договора. Между тем объект налогообложения – категория, имеющая стабильные, прямо предусмотренные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающая наличие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у плательщика выгоды (добавленной стоимости). Причем отсутствие выгоды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного обложения юридически значимым является не результат, а сам факт (процесс) хозяйственной деятельности, с самого начала подразумевающий некоторую долю риска.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения.
Объект и субъект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Различие между этими налоговыми группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.
В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.
Этот принцип трактуется по-разному для физических и юридических лиц. Если физическое лицо находится на территории России в календарном году менее 183 дней (подряд или по частям), то оно не декларирует здесь совокупный годовой доход.
В разных странах к резидентам относят юридических лиц исходя из разных критериев. В России, например, используют для этого критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистрировано). В Италии применяют критерий «деловой цели»: юридическое лицо признается резидентом в стране, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии предпочли критерий «места осуществления текущего управления компанией»: организация признается резидентом в стране, на территории которой находятся органы, осуществляющие текущее управление ее деятельностью.
Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей территории. Напротив, странам, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, выгодно применение налогообложения на основе принципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.
Большинство стран, в том числе и Россия, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа территориальности. Так, в России налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (или лицо без гражданства), как резидент в России, так и нерезидент.
С другой стороны, гражданин или резидент РФ, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, а не по законодательству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в России. Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.
Следует учитывать, что одинаковые налоги могут строиться с использованием различных принципов. Так, обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, основано на принципе территориальности, налогом на имущество организаций – на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения), налогом на имущество иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства, – на принципе территориальности.
Предмет налогообложения характеризуют признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.
Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы может быть разным. Принадлежащий организации автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); остальные имеют одинаковую основу – стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
Наиболее рельефно различия объекта и предмета налогообложения проявляются при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов.
Действительно, доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от налогообложения.
Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять налогообложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких, как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.
База налогообложения – стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообложения. В ряде случаев налогооблагаемая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка.
Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.
В отличие от прибыли большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.
Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии – мощность двигателя; в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля; в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогооблагаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения.
Плательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Индивидуальные предприниматели исчисляют базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Остальные плательщики – физические лица исчисляют базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.
Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
Когда цены названным образом отклоняются от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.
В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:
• общий метод;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод.
В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночная цена – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен рассматриваются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, таких, как:
• количество (объем) поставляемых товаров;
• сроки исполнения обязательств;
• условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
• иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удовлетворяет следующим условиям:
• цена складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг);
• цена не содержит дополнительных затрат по транспортировке товара;
• товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;
• условия сделок являются сопоставимыми.
Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:
Цр = Цпр − (З + П ),
где Др – рыночная цена; Ппр – цены, по которой товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); 3 – обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; 77– обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. Этот метод применяется:
• при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
• отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
• невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Затратный метод выражается следующей формулой:
Цр = 3 + П,
где Др – рыночная цена; 3 – обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; 77 – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
При реализации по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с российским законодательством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Источник налогообложения – это ресурс, используемый для уплаты налога.
По некоторым прямым налогам, например по налогу на прибыль организаций, объект налогообложения совпадает с источником налогообложения. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.
Так, объектом земельного налога является собственность на землю, а предметом – конкретный участок земли. Источником же этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или иного имущества. Налог может быть уплачен также и из заемных средств, однако заем погашается за счет либо доходов, либо средств от реализации имущества (за счет капитала).
Следует иметь в виду, что если налог постоянно выплачивать за счет капитала, то в конечном счете капитал иссякнет, а вместе с тем исчезнет возможность уплаты налогов вообще, поэтому налог следует уплачивать из доходов.
Как правило, источником налогообложения являются собственные средства субъекта налогообложения. Впрочем, обязанность уплатить налог за счет собственных средств отнюдь не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог сам, – от имени налогоплательщика налог может быть уплачен и другим лицом (представителем); существует представительство по закону и по назначению (по доверенности).
Законными представителями юридических лиц признаются субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на основании закона или его учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). При этом представитель приобретает права и принимает гражданские обязанности перед налогоплательщиком, его контрагентами, а также налоговыми органами. Практически представительство осуществляют органы управления представителя, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полномочий.
Правами законных представителей обладают:
• единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью;
• акционерные общества. При этом общество может передать полномочия единоличного исполнительного органа по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю.
Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации: при совершении представителем организации деяния в нарушение налогового законодательства ответственность будет нести не представитель, а сама организация-налогоплательщик. Несмотря на это, представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра помещения, территорий, документов и предметов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового органа о применении штрафных санкций.
Законными представителями физического лица признаются лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ: родители, усыновители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуществляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности, а также безвестно отсутствующих.
Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму налога, пени и штрафы за счет денежных средств представляемого. Он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, что и недееспособные и безвестно отсутствующие лица, т.е. занимает их место в налоговых отношениях, а они выбывают с момента признания их таковыми.
В этом случае, несмотря на то что действия (бездействие) опекуна или попечителя считаются действиями представляемых лиц, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штрафных санкций представители отвечают своими собственными средствами, а не средствами представляемых лиц.
Налогоплательщик вправе выбрать и наделить полномочиями любое физическое либо юридическое лицо (уполномоченных представителей) для представления своих интересов в отношениях с налоговыми органами на возмездной или безвозмездной основе. Доверенность выдается не только на осуществление предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требования об уплате налога, участие в налоговых проверках, проводимых у налогоплательщика, обжалование актов налоговых органов и т.д.).
Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Товар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных со взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Определен особый порядок установления места и момента фактической реализации.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты;
2) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе из общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с Гражданским кодексом РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов законодательство многих зарубежных стран не связывает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом плательщика, так как фактически налог взимается с потребителя). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товаров (работ, услуг).
Связывание же реализации с переходом права собственности:
• предоставляет плательщику возможность влиять на налоговые последствия с помощью оговорок в заключаемых договорах относительно момента такого перехода. ГК РФ (ст. 223) допускает, чтобы стороны сделки могли в договоре определять момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного (по моменту фактической передачи вещи);
• предполагает необходимость установления специальных изъятий из реализации как объекта налогообложения (как это сделано в п. 3 ст. 39 НК РФ), закрытый перечень которых в законе предусмотреть невозможно, что на практике приводит к трудностям в толковании соответствующих норм права при их применении к конкретным ситуациям.
Таким образом, реализация как объект налогообложения ставится в зависимость от воли сторон хозяйственного договора. Между тем объект налогообложения – категория, имеющая стабильные, прямо предусмотренные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающая наличие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у плательщика выгоды (добавленной стоимости). Причем отсутствие выгоды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного обложения юридически значимым является не результат, а сам факт (процесс) хозяйственной деятельности, с самого начала подразумевающий некоторую долю риска.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения.
Объект и субъект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Различие между этими налоговыми группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.
В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.
Этот принцип трактуется по-разному для физических и юридических лиц. Если физическое лицо находится на территории России в календарном году менее 183 дней (подряд или по частям), то оно не декларирует здесь совокупный годовой доход.
В разных странах к резидентам относят юридических лиц исходя из разных критериев. В России, например, используют для этого критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистрировано). В Италии применяют критерий «деловой цели»: юридическое лицо признается резидентом в стране, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии предпочли критерий «места осуществления текущего управления компанией»: организация признается резидентом в стране, на территории которой находятся органы, осуществляющие текущее управление ее деятельностью.
Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей территории. Напротив, странам, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, выгодно применение налогообложения на основе принципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.
Большинство стран, в том числе и Россия, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа территориальности. Так, в России налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (или лицо без гражданства), как резидент в России, так и нерезидент.
С другой стороны, гражданин или резидент РФ, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, а не по законодательству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в России. Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.
Следует учитывать, что одинаковые налоги могут строиться с использованием различных принципов. Так, обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, основано на принципе территориальности, налогом на имущество организаций – на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения), налогом на имущество иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства, – на принципе территориальности.
Предмет налогообложения характеризуют признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.
Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы может быть разным. Принадлежащий организации автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); остальные имеют одинаковую основу – стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
Наиболее рельефно различия объекта и предмета налогообложения проявляются при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов.
Действительно, доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от налогообложения.
Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять налогообложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких, как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.
База налогообложения – стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообложения. В ряде случаев налогооблагаемая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка.
Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.
В отличие от прибыли большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.
Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии – мощность двигателя; в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля; в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогооблагаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения.
Плательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Индивидуальные предприниматели исчисляют базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Остальные плательщики – физические лица исчисляют базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.
Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
Когда цены названным образом отклоняются от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.
В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:
• общий метод;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод.
В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночная цена – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен рассматриваются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, таких, как:
• количество (объем) поставляемых товаров;
• сроки исполнения обязательств;
• условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
• иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удовлетворяет следующим условиям:
• цена складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг);
• цена не содержит дополнительных затрат по транспортировке товара;
• товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;
• условия сделок являются сопоставимыми.
Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:
Цр = Цпр − (З + П ),
где Др – рыночная цена; Ппр – цены, по которой товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); 3 – обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; 77– обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. Этот метод применяется:
• при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
• отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
• невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Затратный метод выражается следующей формулой:
Цр = 3 + П,
где Др – рыночная цена; 3 – обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; 77 – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
При реализации по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с российским законодательством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Источник налогообложения – это ресурс, используемый для уплаты налога.
По некоторым прямым налогам, например по налогу на прибыль организаций, объект налогообложения совпадает с источником налогообложения. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.
Так, объектом земельного налога является собственность на землю, а предметом – конкретный участок земли. Источником же этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или иного имущества. Налог может быть уплачен также и из заемных средств, однако заем погашается за счет либо доходов, либо средств от реализации имущества (за счет капитала).
Следует иметь в виду, что если налог постоянно выплачивать за счет капитала, то в конечном счете капитал иссякнет, а вместе с тем исчезнет возможность уплаты налогов вообще, поэтому налог следует уплачивать из доходов.
Как правило, источником налогообложения являются собственные средства субъекта налогообложения. Впрочем, обязанность уплатить налог за счет собственных средств отнюдь не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог сам, – от имени налогоплательщика налог может быть уплачен и другим лицом (представителем); существует представительство по закону и по назначению (по доверенности).
Законными представителями юридических лиц признаются субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на основании закона или его учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). При этом представитель приобретает права и принимает гражданские обязанности перед налогоплательщиком, его контрагентами, а также налоговыми органами. Практически представительство осуществляют органы управления представителя, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полномочий.
Правами законных представителей обладают:
• единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью;
• акционерные общества. При этом общество может передать полномочия единоличного исполнительного органа по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю.
Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации: при совершении представителем организации деяния в нарушение налогового законодательства ответственность будет нести не представитель, а сама организация-налогоплательщик. Несмотря на это, представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра помещения, территорий, документов и предметов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового органа о применении штрафных санкций.
Законными представителями физического лица признаются лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ: родители, усыновители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуществляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности, а также безвестно отсутствующих.
Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму налога, пени и штрафы за счет денежных средств представляемого. Он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, что и недееспособные и безвестно отсутствующие лица, т.е. занимает их место в налоговых отношениях, а они выбывают с момента признания их таковыми.
В этом случае, несмотря на то что действия (бездействие) опекуна или попечителя считаются действиями представляемых лиц, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штрафных санкций представители отвечают своими собственными средствами, а не средствами представляемых лиц.
Налогоплательщик вправе выбрать и наделить полномочиями любое физическое либо юридическое лицо (уполномоченных представителей) для представления своих интересов в отношениях с налоговыми органами на возмездной или безвозмездной основе. Доверенность выдается не только на осуществление предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требования об уплате налога, участие в налоговых проверках, проводимых у налогоплательщика, обжалование актов налоговых органов и т.д.).