Страница:
Можно ли зачесть «входной» НДС
Нередко возникает такая ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) еще до применения «упрощенки», а использовала их уже после утраты права на применение этого режима налогообложения.
Возвращаясь к обычной системе налогообложения, следует предъявить НДС к налоговому вычету (см. письмо Минфина России от 26.04.2004 № 04-03-11/62). Специалисты Минфина в указанном письме имеют в виду ту сумму налога на добавленную стоимость, которая была восстановлена при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Напомним, что по мнению Минфина при переходе на упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны восстановить и уплатить в бюджет НДС по имуществу, которое числится у них на балансе на дату перехода (см. письмо Минфина России от 06.02.2004 № 04-03-11/15). Правда, при этом оговорено, что НДС по данному имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету. Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, используется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату перехода на «упрощенку».
В то же время при возврате на обычную систему налогообложения организации и предприниматели имеют право предъявить к налоговому вычету сумму НДС по тому имуществу, которое не полностью использовано ими в период применения «упрощенки».
НДС рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на упрощенную систему. Для расчета суммы НДС, подлежащей возврату из бюджета, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату возврата на общий режим налогообложения по данным бухгалтерского учета.
ПРИМЕР
С 1 января 2007 года ЗАО «Лайт» перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на «упрощенку» налоговым периодом по НДС для организации был месяц.
На балансе ЗАО «Лайт» на дату перехода на спецрежим числился грузовой автомобиль, который был приобретен организацией в январе 2006 года за 251 930 руб., в том числе НДС 18 % – 38 430 руб. После приобретения автомобиля сумма НДС в размере 38 430 руб., уплаченного продавцу грузовика, была предъявлена к налоговому вычету.
Срок полезного использования по этому объекту основных средств в целях бухгалтерского учета был установлен в размере 61 месяц.
За 11 месяцев 2006 года была начислена амортизация в размере
38 500 руб. [(251 930 руб. – 38 430 руб.): 61 мес. Ч 11 мес.].
Остаточная стоимость грузовика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения составила 175 000 руб. (213 500 – 38 500).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет в декабре 2006 года, равна 31 500 руб. (175 000 руб. Ч 18 %).
После восстановления НДС остаточная стоимость грузовика увеличилась и составила 206 500 руб. (175 000 + 31 500). Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете стала равна 4 130 руб. [206 500 руб.: (61 мес. – 11 мес.)].
Во втором квартале 2007 года ЗАО «Лайт» утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Следовательно, с 1 апреля 2006 года организация должна перейти на общий режим налогообложения.
На этот момент остаточная стоимость грузового автомобиля составила 194 110 руб. (206 500 руб. – 4 130 руб. Ч 3 мес.). С этой суммы организация может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, восстановленную при переходе на «упрощенку»:
29 610 руб. (194 110 руб.: 118 % Ч 18 %).
Порядок расчета и уплаты ЕСН
Единый социальный налог начисляется на выплаты и вознаграждения, которые организация начисляет физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 24 Налогового кодекса РФ.
По окончании календарного месяца организация должна начислять ежемесячные авансовые платежи по этому налогу. Для расчета берется сумма выплат и вознаграждений, а также ставка налога (ст. 243 Налогового кодекса РФ).
Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то она не является плательщиком ЕСН, а лишь начисляет взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14 %. Кроме того, организациям предоставлена возможность добровольно платить взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3 %.
ПРИМЕР
ООО «Массолит» утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в третьем квартале 2006 года. За этот период была начислена заработная плата:
– за июль – 4 000 руб.;
– за август – 5 000 руб.;
– за сентябрь – 6 000 руб.
За неуплату авансовых платежей по ЕСН за июль и август ООО «Массо-лит» наказывать не будут, если эти суммы налога будут перечислены до 30 сентября (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
Поэтому в сентябре ООО «Массолит» должно рассчитать авансовые платежи по ЕСН за июль и август, а затем перечислить указанную сумму в бюджет.
В сентябре в бухгалтерском учете организации это отразится так:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44… КРЕДИТ 69
– 2 340 руб. [(4 000 руб. + 5 000 руб.) Ч 26 %] – начислена сумма единого социального налога за июль и август;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование» КРЕДИТ 69
– 1 260 руб. ((4 000 руб. + 5 000 руб.) Ч 14 %) – начислены взносы в ПФР;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование» КРЕДИТ 51
– 1 260 руб. – перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование за июль и август;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 51
– 1 080 руб. (2 340 – 1 260) – перечислена сумма ЕСН за июль и август.
Налог на имущество организаций
Если организация использует специальный режим налогообложения, то налог на имущество она не платит. Если же право на использование упрощенной системы ею утрачено, то платить налог на имущество придется в общеустановленном порядке.
Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются и перечисляются в бюджет ежеквартально. Для расчета суммы налога на имущество используются данные бухгалтерского учета. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество организации, которое учитывается на балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для расчета суммы очередного авансового платежа используется следующая формула:
Порядок расчета средней стоимости основных средств предприятия установлен пунктом 4 статьи 375 Налогового кодекса РФ:
Как мы уже говорили выше, при переходе на общий режим налогообложения налоги следует рассчитывать и уплачивать в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных предприятий (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
В главе 30 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налогу на имущество, нет указаний о том, как должны рассчитывать этот налог те организации, которые зарегистрировались в течение календарного года.
По мнению Минфина никакого особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода, не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.09.04 № 03-06-01-04/32). Поэтому рассчитывать среднегодовую стоимость имущества такие организации должны в порядке, который установлен пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, в каком бы месяце ни было создано предприятие, сумму остаточной стоимости основных средств необходимо делить на общее количество месяцев, прошедших с начала календарного года до отчетной даты, увеличенное на единицу.
ПРИМЕР
ООО «Прениум» утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в третьем квартале 2007 года. По данным бухгалтерского учета стоимость основных средств и нематериальных активов организации составила:
– на 1 июля – 1 020 000 руб.;
– на 1 августа – 980 000 руб.;
– на 1 сентября – 940 000 руб.;
– на 1 октября – 900 000 руб.;
– на 1 ноября – 860 000 руб.;
– на 1 декабря – 820 000 руб.;
– на 1 января 2008 года – 780 000 руб.
Среднегодовая стоимость имущества организации за 9 месяцев 2007 года будет равна:
(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб.): (9 + 1) = = 384 000 руб.
Ставка налога на имущество составляет 2,2 %.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2007 года будет равна 2 112 руб. (384 000 руб. Ч 1/4 Ч 2,2 %).
В бухгалтерском учете ООО «Прениум» необходимо сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 90-2
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»
– 2 112 руб. – начислен налог на имущество за III квартал 2006 года;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» КРЕДИТ 51
– 2 112 руб. – перечислен налог на имущество.
Среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 год составит:
(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб. + 860 000 руб. + + 820 000 руб. + 780 000 руб.): (12 + 1) = 484 615 руб.
Сумма налога на имущество за 2007 год будет равна 10 661 руб. (484 615 руб. Ч Ч 2,2 %). С учетом авансового платежа по этому налогу, который был сделан за III квартал 2007 года, ООО «Прениум» должно доплатить в бюджет 8 549 руб. (10 661 – 2 112).
Глава 5. Единый налог на вмененный доход
5.1. Сущность единого налога на вмененный доход
5.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения?
5.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД?
5.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД?
5.1.4. ЕНВД и упрощенная система налогообложения
Нередко возникает такая ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) еще до применения «упрощенки», а использовала их уже после утраты права на применение этого режима налогообложения.
Возвращаясь к обычной системе налогообложения, следует предъявить НДС к налоговому вычету (см. письмо Минфина России от 26.04.2004 № 04-03-11/62). Специалисты Минфина в указанном письме имеют в виду ту сумму налога на добавленную стоимость, которая была восстановлена при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Напомним, что по мнению Минфина при переходе на упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны восстановить и уплатить в бюджет НДС по имуществу, которое числится у них на балансе на дату перехода (см. письмо Минфина России от 06.02.2004 № 04-03-11/15). Правда, при этом оговорено, что НДС по данному имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету. Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, используется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату перехода на «упрощенку».
В то же время при возврате на обычную систему налогообложения организации и предприниматели имеют право предъявить к налоговому вычету сумму НДС по тому имуществу, которое не полностью использовано ими в период применения «упрощенки».
НДС рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на упрощенную систему. Для расчета суммы НДС, подлежащей возврату из бюджета, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату возврата на общий режим налогообложения по данным бухгалтерского учета.
ПРИМЕР
С 1 января 2007 года ЗАО «Лайт» перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на «упрощенку» налоговым периодом по НДС для организации был месяц.
На балансе ЗАО «Лайт» на дату перехода на спецрежим числился грузовой автомобиль, который был приобретен организацией в январе 2006 года за 251 930 руб., в том числе НДС 18 % – 38 430 руб. После приобретения автомобиля сумма НДС в размере 38 430 руб., уплаченного продавцу грузовика, была предъявлена к налоговому вычету.
Срок полезного использования по этому объекту основных средств в целях бухгалтерского учета был установлен в размере 61 месяц.
За 11 месяцев 2006 года была начислена амортизация в размере
38 500 руб. [(251 930 руб. – 38 430 руб.): 61 мес. Ч 11 мес.].
Остаточная стоимость грузовика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения составила 175 000 руб. (213 500 – 38 500).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет в декабре 2006 года, равна 31 500 руб. (175 000 руб. Ч 18 %).
После восстановления НДС остаточная стоимость грузовика увеличилась и составила 206 500 руб. (175 000 + 31 500). Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете стала равна 4 130 руб. [206 500 руб.: (61 мес. – 11 мес.)].
Во втором квартале 2007 года ЗАО «Лайт» утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Следовательно, с 1 апреля 2006 года организация должна перейти на общий режим налогообложения.
На этот момент остаточная стоимость грузового автомобиля составила 194 110 руб. (206 500 руб. – 4 130 руб. Ч 3 мес.). С этой суммы организация может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, восстановленную при переходе на «упрощенку»:
29 610 руб. (194 110 руб.: 118 % Ч 18 %).
Порядок расчета и уплаты ЕСН
Единый социальный налог начисляется на выплаты и вознаграждения, которые организация начисляет физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 24 Налогового кодекса РФ.
По окончании календарного месяца организация должна начислять ежемесячные авансовые платежи по этому налогу. Для расчета берется сумма выплат и вознаграждений, а также ставка налога (ст. 243 Налогового кодекса РФ).
Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то она не является плательщиком ЕСН, а лишь начисляет взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14 %. Кроме того, организациям предоставлена возможность добровольно платить взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3 %.
ПРИМЕР
ООО «Массолит» утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в третьем квартале 2006 года. За этот период была начислена заработная плата:
– за июль – 4 000 руб.;
– за август – 5 000 руб.;
– за сентябрь – 6 000 руб.
За неуплату авансовых платежей по ЕСН за июль и август ООО «Массо-лит» наказывать не будут, если эти суммы налога будут перечислены до 30 сентября (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
Поэтому в сентябре ООО «Массолит» должно рассчитать авансовые платежи по ЕСН за июль и август, а затем перечислить указанную сумму в бюджет.
В сентябре в бухгалтерском учете организации это отразится так:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44… КРЕДИТ 69
– 2 340 руб. [(4 000 руб. + 5 000 руб.) Ч 26 %] – начислена сумма единого социального налога за июль и август;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование» КРЕДИТ 69
– 1 260 руб. ((4 000 руб. + 5 000 руб.) Ч 14 %) – начислены взносы в ПФР;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование» КРЕДИТ 51
– 1 260 руб. – перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование за июль и август;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 51
– 1 080 руб. (2 340 – 1 260) – перечислена сумма ЕСН за июль и август.
Налог на имущество организаций
Если организация использует специальный режим налогообложения, то налог на имущество она не платит. Если же право на использование упрощенной системы ею утрачено, то платить налог на имущество придется в общеустановленном порядке.
Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются и перечисляются в бюджет ежеквартально. Для расчета суммы налога на имущество используются данные бухгалтерского учета. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество организации, которое учитывается на балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для расчета суммы очередного авансового платежа используется следующая формула:
Порядок расчета средней стоимости основных средств предприятия установлен пунктом 4 статьи 375 Налогового кодекса РФ:
Как мы уже говорили выше, при переходе на общий режим налогообложения налоги следует рассчитывать и уплачивать в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных предприятий (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
В главе 30 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налогу на имущество, нет указаний о том, как должны рассчитывать этот налог те организации, которые зарегистрировались в течение календарного года.
По мнению Минфина никакого особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода, не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.09.04 № 03-06-01-04/32). Поэтому рассчитывать среднегодовую стоимость имущества такие организации должны в порядке, который установлен пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, в каком бы месяце ни было создано предприятие, сумму остаточной стоимости основных средств необходимо делить на общее количество месяцев, прошедших с начала календарного года до отчетной даты, увеличенное на единицу.
ПРИМЕР
ООО «Прениум» утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в третьем квартале 2007 года. По данным бухгалтерского учета стоимость основных средств и нематериальных активов организации составила:
– на 1 июля – 1 020 000 руб.;
– на 1 августа – 980 000 руб.;
– на 1 сентября – 940 000 руб.;
– на 1 октября – 900 000 руб.;
– на 1 ноября – 860 000 руб.;
– на 1 декабря – 820 000 руб.;
– на 1 января 2008 года – 780 000 руб.
Среднегодовая стоимость имущества организации за 9 месяцев 2007 года будет равна:
(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб.): (9 + 1) = = 384 000 руб.
Ставка налога на имущество составляет 2,2 %.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2007 года будет равна 2 112 руб. (384 000 руб. Ч 1/4 Ч 2,2 %).
В бухгалтерском учете ООО «Прениум» необходимо сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 90-2
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»
– 2 112 руб. – начислен налог на имущество за III квартал 2006 года;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» КРЕДИТ 51
– 2 112 руб. – перечислен налог на имущество.
Среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 год составит:
(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб. + 860 000 руб. + + 820 000 руб. + 780 000 руб.): (12 + 1) = 484 615 руб.
Сумма налога на имущество за 2007 год будет равна 10 661 руб. (484 615 руб. Ч Ч 2,2 %). С учетом авансового платежа по этому налогу, который был сделан за III квартал 2007 года, ООО «Прениум» должно доплатить в бюджет 8 549 руб. (10 661 – 2 112).
Глава 5. Единый налог на вмененный доход
5.1. Сущность единого налога на вмененный доход
5.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения?
Согласно пункту 1 статьи 12 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения.
В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со статьей 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексам РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует Налоговый кодекс РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.
Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т. п.
К специальным налоговым режимам, в частности, относятся:
– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
– упрощенная система налогообложения;
– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговый кодекс РФ относит систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), порядок применения которой, как мы уже говорили, изложен в главе 26.3 Налогового кодекса РФ.
В этой главе определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД. Также здесь прописано, как надо рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России.
А вводят этот налог на подведомственной территории местные власти (п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Если на территории, где введен «вмененный» налог, предприятие или индивидуальный предприниматель занимаются той деятельностью, которая облагается ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя.
В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со статьей 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексам РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует Налоговый кодекс РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.
Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т. п.
К специальным налоговым режимам, в частности, относятся:
– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
– упрощенная система налогообложения;
– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговый кодекс РФ относит систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), порядок применения которой, как мы уже говорили, изложен в главе 26.3 Налогового кодекса РФ.
В этой главе определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД. Также здесь прописано, как надо рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России.
А вводят этот налог на подведомственной территории местные власти (п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Если на территории, где введен «вмененный» налог, предприятие или индивидуальный предприниматель занимаются той деятельностью, которая облагается ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя.
5.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД?
Организации – плательщики ЕНВД в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ освобождаются от следующих налогов:
– налога на прибыль;
– налога на имущество;
– единого социального налога (ЕСН);
– налога на добавленную стоимость (НДС).
А для индивидуальных предпринимателей ЕНВД заменяет следующие виды налогов:
– налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
– налог на имущество физических лиц;
– единый социальный налог (ЕСН);
– налог на добавленную стоимость (НДС).
Надо отметить, что замена уплаты перечисленных налогов осуществляется только по той предпринимательской деятельности, которая переведена на ЕНВД. Если фирма (предприниматель) занимаются помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, еще и деятельностью, не подпадающей под ЕНВД, то по этому второму виду деятельности они обязаны платить все «общережимные» налоги.
– налога на прибыль;
– налога на имущество;
– единого социального налога (ЕСН);
– налога на добавленную стоимость (НДС).
А для индивидуальных предпринимателей ЕНВД заменяет следующие виды налогов:
– налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
– налог на имущество физических лиц;
– единый социальный налог (ЕСН);
– налог на добавленную стоимость (НДС).
Надо отметить, что замена уплаты перечисленных налогов осуществляется только по той предпринимательской деятельности, которая переведена на ЕНВД. Если фирма (предприниматель) занимаются помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, еще и деятельностью, не подпадающей под ЕНВД, то по этому второму виду деятельности они обязаны платить все «общережимные» налоги.
5.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД?
Несмотря на то что ЕНВД заменяет уплату некоторых налогов, это не значит, что кроме единого налога не надо перечислять никаких других платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, которые заменяет ЕНВД, закрыт. Кроме того, о необходимости уплаты иных налогов прямо сказано в пункте 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
В первую очередь это касается НДС, который плательщики ЕНВД должны перечислять при ввозе товаров на таможенную территорию России. Определяя этот НДС, необходимо руководствоваться положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством.
Помимо этого, исходя из перечня налогов и сборов, приведенного в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» (при возникновении соответствующих объектов налогообложения) могут перечислять в бюджет следующие федеральные налоги и сборы:
– налог на добычу полезных ископаемых;
– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
– государственную пошлину;
– водный налог.
А также региональные налоги:
– транспортный налог.
И местные налоги:
– земельный налог.
Кроме того, за фирмами и коммерсантами, переведенными на ЕНВД, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сотрудников в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ). Помимо этого индивидуальные предприниматели должны платить обязательные фиксированные «пенсионные» взносы за себя (статья 28 Закона № 167-ФЗ).
А вот выплаты пособий по социальному страхованию регламентирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее – Закон № 190-ФЗ). Выплата таких пособий работникам (за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями) осуществляется по одному из вариантов.
Первый вариант. В соответствии со статьей 2 Закона № 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ выплачивает сумму, равную одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. А ту часть пособия, которая превышает один МРОТ, выплачивает работодатель из собственных средств.
Что касается обязанности работодателя за счет собственных средств оплатить первые два дня болезни, то на плательщиков «вмененного» налога она не распространяется. Ведь для них порядок выплаты пособия регламентируется Законом № 190-ФЗ, а в нем про два дня ничего не сказано. Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС России от 15.02.2005 г. № 02–18/07-1243.
Второй вариант. Работодатели могут добровольно перечислять страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса РФ.
В этом случае выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (статья 3 Закона № 190-ФЗ).
Плательщики ЕНВД обязаны также исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета этих взносов являются начисленные по всем основаниям выплаты в пользу работников.
Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (статья 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).
В первую очередь это касается НДС, который плательщики ЕНВД должны перечислять при ввозе товаров на таможенную территорию России. Определяя этот НДС, необходимо руководствоваться положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством.
Помимо этого, исходя из перечня налогов и сборов, приведенного в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» (при возникновении соответствующих объектов налогообложения) могут перечислять в бюджет следующие федеральные налоги и сборы:
– налог на добычу полезных ископаемых;
– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
– государственную пошлину;
– водный налог.
А также региональные налоги:
– транспортный налог.
И местные налоги:
– земельный налог.
Кроме того, за фирмами и коммерсантами, переведенными на ЕНВД, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сотрудников в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ). Помимо этого индивидуальные предприниматели должны платить обязательные фиксированные «пенсионные» взносы за себя (статья 28 Закона № 167-ФЗ).
А вот выплаты пособий по социальному страхованию регламентирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее – Закон № 190-ФЗ). Выплата таких пособий работникам (за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями) осуществляется по одному из вариантов.
Первый вариант. В соответствии со статьей 2 Закона № 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ выплачивает сумму, равную одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. А ту часть пособия, которая превышает один МРОТ, выплачивает работодатель из собственных средств.
Что касается обязанности работодателя за счет собственных средств оплатить первые два дня болезни, то на плательщиков «вмененного» налога она не распространяется. Ведь для них порядок выплаты пособия регламентируется Законом № 190-ФЗ, а в нем про два дня ничего не сказано. Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС России от 15.02.2005 г. № 02–18/07-1243.
Второй вариант. Работодатели могут добровольно перечислять страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса РФ.
В этом случае выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (статья 3 Закона № 190-ФЗ).
Плательщики ЕНВД обязаны также исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета этих взносов являются начисленные по всем основаниям выплаты в пользу работников.
Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (статья 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).
5.1.4. ЕНВД и упрощенная система налогообложения
Фирмы и коммерсанты могут применять упрощенную систему налогообложения (УСН) одновременно с уплатой ЕНВД. Напомним, что раньше действовал подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Он запрещал «вмененщикам» использовать УСН. Теперь же в пункте 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных сфер предпринимательства. Обратите внимание: из пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, устанавливающего порядок совмещения «упрощенки» и ЕНВД, исключены слова «размеру дохода от реализации».
То есть, теперь эта норма звучит следующим образом: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности».
Учитывая изложенное, организации не учитывают доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН.
Надо сказать, что, несмотря на всю заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях.
В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А вот предприятиям, уплачивающим «вмененный» налог, законодатели такого права не предоставили. И неважно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает «упрощенку» и «вмененку». Вести бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В частности, свое мнение они выразили в письме от 26 марта 2004 г. № 04-02-03/69. Там как раз говорится о фирме, работающей на двух режимах, один из которых не освобожден от бухучета. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом.
Кроме того, нельзя не упомянуть и о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик «не умещается» в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, подпункты 6 и 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания).
Напомним, что до изменений, внесенных Федеральным законом № 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: «налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности». Вышеуказанный закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности – применять «традиционную» систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в письмах: от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 и от 13 января 2005 г. № 03-06-05-04/01.
Сотрудники ФНС России в письме от 27 января 2005 г. № 22-1-12/078 указали: «…налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров и через магазины и павильоны с площадью торгового зала свыше 150 кв. метров, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров».
Итак, предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для «упрощенки», так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а, может быть, только начало. Дело в том, что, как мы уже отмечали, одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.
В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только пунктами 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: «вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций».
Кроме того, если в рамках одного предприятия осуществляется деятельность и по «упрощенке», и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для «упро-щенки», но и для каждого отдельного «вмененного» вида.
При УСН, если в качестве объекта налогообложения выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по «упрощенной», а не по «вмененной» схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором – нет. Однако, даже применяя «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об «упрощенном» налоге. Так что предприятие должно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к «вмененке», поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.
Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми «общими» доходами и общехозяйственными расходами.
То есть, теперь эта норма звучит следующим образом: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности».
Учитывая изложенное, организации не учитывают доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН.
Надо сказать, что, несмотря на всю заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях.
В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А вот предприятиям, уплачивающим «вмененный» налог, законодатели такого права не предоставили. И неважно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает «упрощенку» и «вмененку». Вести бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В частности, свое мнение они выразили в письме от 26 марта 2004 г. № 04-02-03/69. Там как раз говорится о фирме, работающей на двух режимах, один из которых не освобожден от бухучета. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом.
Кроме того, нельзя не упомянуть и о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик «не умещается» в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, подпункты 6 и 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания).
Напомним, что до изменений, внесенных Федеральным законом № 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: «налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности». Вышеуказанный закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности – применять «традиционную» систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в письмах: от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 и от 13 января 2005 г. № 03-06-05-04/01.
Сотрудники ФНС России в письме от 27 января 2005 г. № 22-1-12/078 указали: «…налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров и через магазины и павильоны с площадью торгового зала свыше 150 кв. метров, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров».
Итак, предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для «упрощенки», так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а, может быть, только начало. Дело в том, что, как мы уже отмечали, одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.
В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только пунктами 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: «вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций».
Кроме того, если в рамках одного предприятия осуществляется деятельность и по «упрощенке», и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для «упро-щенки», но и для каждого отдельного «вмененного» вида.
При УСН, если в качестве объекта налогообложения выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по «упрощенной», а не по «вмененной» схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором – нет. Однако, даже применяя «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об «упрощенном» налоге. Так что предприятие должно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к «вмененке», поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.
Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми «общими» доходами и общехозяйственными расходами.